Balans nr 9 1978

Revisors oberoende

I aktiebolagslagen, kommerskollegiets revisorskungörelse och FARs regler för god revisorssed finns regler för revisorns oberoende. Auktor revisor Siv Berlin behandlar, i denna artikel, några svaga punkter i aktiebolagslagen som kan undergräva oberoendet när de i undantagsfall utnyttjas.

Frågor om revisorers oberoende har under senare år kommit alltmer i blickpunkten. Oberoendet har diskuterats i många olika sammanhang och från flera olika utgångspunkter. Då revisors oberoende är ett oefterrättligt krav för att utfört revisionsarbete skall åtnjuta förtroende hos alla dem som har intresse av revision, är det betydelsefullt att denna diskussion har kommit till stånd. Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR eftersträvar i hög grad oberoende för sina ledamöter och har därför ägnat hithörande frågor stort intresse. Det pågår sålunda kontinuerligt diskussioner inom FARs olika organ för att förbättra de regler som kan påverka praxis mot ett förstärkt oberoende. De frågor, som jag här önskar ta upp, hör till sådana som har aktualitet inom FAR. Jag vill dock understryka att framförda synpunkter står för mig själv.

Oberoende, vad är det?

Vad är då oberoende: I grunden är det en karaktärsfråga: att självständigt och objektivt ta ställning till inhämtad information och att, när så erfordras, ge sin åsikt till känna även när den innehåller kritik.

För tredje man erfordras emellertid, i naturlig brist på kännedom om karaktären hos varje enskild revisor, att vissa yttre kriterier på oberoende uppfylls.

Regler om oberoende

Vissa fundamentala kriterier finns intagna i aktiebolagslagen, främst i kap 10 § 4, som innehåller stadganden om när en person ej kan väljas till revisor, s k jävsregler.

För auktoriserade och godkända revisorer gäller också kommerskollegiets revisors kungörelse, som bl.a. utvecklar bestämmelserna om bokföringsjäv. I detta avseende hänvisar jag till artikel av avdelningsdirektör Paul Berger införd i BALANS nr 1/1978 samt repliker i anledning av denna artikel, införda i BALANS nr 3/1978. För auktoriserade revisorer, som är ledamöter i FAR, gäller härutöver FARs stadgar och regler för god revisorssed, vilka i ytterligare några avseenden berör frågor om revisors oberoende. Här kan särskilt nämnas ekonomiskt samröre mellan reviderat bolag och revisor, bedrivande av annan aktiv affärsverksamhet oförenlig med revisorsyrket, förknippandet av sitt namn med prognoser och framtida transaktioner som kan påverka oberoendet vid kommande revisioner.

De här nämnda exemplen på förhållanden som påverkar oberoendet är väl kända för flertalet av denna tidskrifts läsare. Vid första påseendet synes de möjligen enkla i tillämpningen. Så är emellertid inte fallet. Ständigt uppstår gränsdragningsproblem. Som exempel vill jag nämna ägandet av aktier i bolag som är föremål för revision av en revisor ansluten till en större revisionsbyrå. Att den valde revisorn är förhindrad att äga aktier är utan diskussion. Men för vilka övriga anställda på samma revisionsbyrå gäller ägarhindret och har det betydelse vid bedömningen om bolaget ifråga är börsnoterat eller ej?

Många liknande gränsdragningsproblem är en direkt följd av utvecklingen inom näringsliv och revision. Det är således av betydelse att frågorna ständigt observeras i det praktiska arbetet och att skrivna regler av skilda slag är så avfattade att de inte hindrar utveckling, men väl kan tillämpas så att de motsvarar högt ställda krav på en oberoende kår av revisorer.

Jag vill emellertid återkomma till de grundläggande regler som gäller revision av aktiebolag och som återfinns i aktiebolagslagen, huvudsakligen i kap 10. Dessa bestämmelser utgör utgångspunkten för vad som åligger revisor och utgör samtidigt ett stöd för revisorn i hans arbete. Lagens anda och ordalydelse stöder också revisorns oberoende ställning. Dock finns det enligt min uppfattning vissa luckor eller svagheter, som kan undergräva oberoendet när de i undantagsfall utnyttjas. Jag vill här ta upp till behandling några sådana svaga punkter.

Val av revisor

Revisor väljs liksom styrelse av bolagsstämma. Vanligen avser revisors uppdrag tiden till och med nästkommande ordinarie bolagsstämma. Val av revisor blir emellertid i motsats till vad som gäller styrelse inte föremål för registrering hos myndighet. Vad har då avsaknaden av registrering för praktisk betydelse?

Ja, för det första kan alltså bolagsstämma hållas utan att revisor väljs eller att revisor utan erforderlig behörighet väljs. Länsstyrelsen skall i sådana fall förordna revisor på anmälan. Anmälan till länsstyrelsen kan göras av envar (AL kap 10 § 6). I fåmansbolag kommer emellertid bristen i revisorsvalet i praktiken sällan eller för sent till någons kännedom, som skulle ha intresse av att föra en dylik anmälan till länsstyrelsen. Saknas revisor helt uppdagas detta då registreringsmyndigheten kräver in årsredovisning och revisionsberättelse. Saknar utsedd revisor behörighet enligt AL kap 10 § 3 (bolagets storlek påkallar val av godkänd eller auktoriserad revisor) kan förhållandet uppmärksammas av registreringsmyndigheten. Jag är dock tveksam om en sådan kontroll regelbundet genomförs. Saknar utsedd revisor behörighet enligt AL kap 10 § 2 och 4 (svensk medborgare bosatt i Sverige, ej i konkurs och ej jävig) betvivlar jag att registreringsmyndigheten har någon praktisk möjlighet att uppdaga bristen.

För det andra kan val av revisor göras utan att vederbörande lämnat sitt medgivande till valet eller utan att vederbörande ens inom rimlig tid efter valet blir informerad om sin utnämning. Motsvarande kan visserligen ske också beträffande styrelseledamot, men med den påtagliga skillnaden att valet icke har verkan ansvarsmässigt gentemot tredje man förrän valet blivit föremål för registrering. Och för registrering erfordras bl a också den nyvaldes namnunderskrift. (Något ansvar kan dock knappast göras gällande mot en revisor, som ej underrättats om uppdraget och accepterat detta.)

Jag vill också ta upp en tredje praktisk aspekt på avsaknaden av registrering av revisorer. Det uppstår någon gång situationer, då revisorn önskar frånträda sitt uppdrag. Vanligen sker frånträdet i samband med avslutandet av en årsrrevision; anmälan därom görs i god tid till styrelsen. I undantagsfall kan emellertid behov uppstå att avgå vid annan tidpunkt, t ex om företagsledning så hindrar revisorns arbete, att en revision inte kan utföras. Anmälan görs även i detta fall skriftligen med motivering av avsägelsen till styrelsen.

Kan då avgående revisor vara förvissad om att hans ansvar gentemot tredje man upphört? Om styrelsen i det tänkta fallet är identisk med företagsledning och ägare och nyval av revisor på extra bolagsstämma inte kommer till stånd, torde det inte finnas någon som har möjlighet att till länsstyrelsen anmäla förhållandet att bolaget saknar revisor.

Enligt 1944 års aktiebolagslag förelåg skyldighet att registrera revisor i de fall, då aktiekapitalets storlek krävde val av auktoriserad revisor. Denna registreringsplikt försvann beklagligtvis i nu gällande aktiebolagslag. Personligen tror jag att detta är ett misstag. Utvecklingen visar att revision tillmätts en ökande betydelse för företagen och deras intressegrupper. Det förefaller därför logiskt att också aktiebolagslagens bestämmelser ger trygghet för att revision kommer till stånd och att den utförs av därtill lämpade och i alla avseenden behöriga personer. Lagens anda i detta avseende torde vara otvetydig.

Kraven på s k kvalificerad revisor (godkänd eller auktoriserad) utökas också väsentligt i 1975 års aktiebolagslag.

Jag har här försökt belysa situationer, då lagens krav och anda avseende revisionen som ett av bolagens organ kan sättas ur spel under kortare eller längre perioder. Jag tror att revisors oberoende skulle kunna stärkas om en registrering av revisorer liknande den som finns för styrelseledamöter kom till stånd eller alternativt att registrering av s k kvalificerad revisor (AL kap 10 § 3) återinfördes.

Avgivandet av revisionsberättelse

Revisorns iakttagelser i samband med revisionen delges styrelse och/eller företagsledning skriftligt eller muntligt alltefter behov. Kontakten mellan revisorn och bolags ledningsorgan varierar i hög grad från fall till fall, men normalt har revisorn goda möjligheter att meddela sina iakttagelser i olika avseenden. Med sin omgivning kommunicerar revisorn huvudsakligen genom den årliga avgivna revisionsberättelsen, som i vårt land är offentlig.

Genom offentliggörandet får bolagets intressenter en rapport över revisorns iakttagelser. Revisionsberättelsen är emellertid en i högsta grad koncis och standardiserad rapport, vars utformning har varit kritiserad och diskuterad en hel del under senare år. Jag skall här endast ta upp vissa synpunkter, som kan ha betydelse för oberoendefrågan och den följande framställningen.

Det åligger styrelse och verkställande direktör att lämna all erforderlig information om bolaget i sin årsredovisning. Revisorn granskar årsredovisningen och har rätt att ge ytterligare information om det är av väsentlig betydelse för läsaren. Detta betyder således att all tillkommande information om bolaget i en revisionsberättelse indirekt utgör kritik mot styrelsens informationslämnande. Sådan kritik framförs normalt av revisorn på ett tidigare stadium i revisionen och beaktas då vanligen i årsredovisningen, så att behov av detta slags indirekt kritik sällan föreligger. Då knappast någon läsare är intresserad av en ingående rapport om hur revisionsarbetet fortskridit och slutförts, återstår med uteslutningsmetoden inte mer att rapportera än det som lagen stadgar att revisor skall yttra sig över, dvs den standardform, som en överväldigande majoritet av i vart fall auktoriserade revisorer anslutit sig till.

Genom standardiseringen av den vanligaste, ”rena”, revisionsberättelsen väcker också alla avvikelser i form av erinringar eller anmärkningar så mycket större uppmärksamhet, och försvinner inte i mängden av mer eller mindre välformulerade ordflöden.

Revisionsberättelsen skall emellertid avges efter det att styrelsen lämnat sin berättelse (årsredovisning). I praktiken har jag i vissa situationer känt ett behov av att i undantagsfall kunna fullgöra en rapporteringsskyldighet i vad jag uppfattar som lagens anda, trots att någon årsredovisning inte föreligger. Jag skall ge ett exempel.

Ett bolag med räkenskapsår per 31.12 sammanställer i februari–mars ett preliminärt bokslut, som visar så stor förlust, att bolaget torde träda i likvidation. Styrelse och ägare vill inte acceptera denna bistra sanning utan i förhoppning om ett mirakel fortsätts driften. Årsredovisning görs ej och därmed saknas nödvändigt underlag för avgivande av revisionsberättelse även om revisionen i sak är slutförd. Då skattemyndigheten ofta nöjer sig med icke undertecknade utkast till årsredovisning som bilaga till deklaration och inte alltid infordrar revisionsberättelse, och då det tar tid innan registreringsmyndigheten infordrar redovisningar, kan förhalningar av denna art bli utdragna mer än ett år.

Detta är endast ett av flera exempel på förhalning, som orsakar hinder för revisor att fullfölja sitt uppdrag med att avge berättelse.

Mot denna bakgrund framstår det som riktigt att det öppnas en möjlighet för revisor att avge en berättelse i vissa fall utan direkt anknytning till en av styrelsen avgiven årsredovisning. Detta borde kunna lösas i anslutning till aktiebolagslagens tidsramar för avgivande av årsredovisning och hållande av bolagsstämma.

I det beskrivna fallet skulle då en revisionsberättelse kunna tänkas få ungefär följande lydelse:

”Årsredovisning i enlighet med vad som stadgas i aktiebolagslagen har inte avgivits av styrelse och verkställande direktör.

Granskningen av bolagets räkenskaper ger vid handen att bolagets kapital gått förlorat till så stor del att bolagets trädande i likvidation bör prövas av bolagsstämman.

Då balansräkning, resultaträkning och förslag i anledning av bolagets resultat inte föreligger, kan jag inte yttra mig däröver, eller i övrigt avge yttrande, som normalt skall förekomma i revisionsberättelse.”

Revisorn kan själv ombesörja insändandet till registreringsmyndigheten av en sådan revisionsberättelse, varigenom den får eftersträvad offentlighet.

Byte av revisor

Det förekommer en annan art av undantagsfall, som också bör omnämnas i detta sammanhang. Revisor har i sitt löpande arbete under året funnit att förvaltningsåtgärd av sådan art förekommit, som måste föranleda anmärkning i revisionsberättelsen. Då detta förhållande meddelas styrelse tillika ägare, väljs snabbt på extra bolagsstämma annan revisor i förhoppning om att missförhållandet inte skall rapporteras av denne.

Oberoendet i revisionsarbetet undergrävs om det finns möjlighet för den som riskerar anmärkning i offentlig revisionsberättelse att vidta kringgående åtgärder och därmed undkomma. I första hand skulle en revisor kunna frestas att inte informera styrelsen förrän vid avgivandet av sin berättelse, vilket skulle vara synnerligen olyckligt, särskilt i fall då styrelsens anmärkningsvärda åtgärd kunde bli föremål för upprepning. I andra hand kunde för många intressegrupper betydelsefull information gå förlorad vid revisorsbytet.

Det vore kanske möjligt att införa en rapporteringsmöjlighet då revisor skiljs från sitt uppdrag före utgången av den period, vilken valet avsett. Jag är emellertid skeptisk till en rapportering i sådana fall, som ofta i praktiken speglar en konfliktsituation, där de inblandade personerna kan komma att engagera sig känslomässigt så, att objektiviteten påverkas.

En bättre lösning för att ta tillvara information i samband med byte av revisor vore enligt min uppfattning att formalisera en kontakt mellan avgående och tillträdande revisor. Sådana kontakter kunde med fördel förekomma vare sig bytet gjordes under en period eller i samband med ordinarie bolagsstämma. Därmed kunde för revisionen värdefull information föras vidare.

Emellertid arbetar revisor under tystnadsplikt. Det har i olika sammanhang diskuterats, huruvida tystnadsplikten är absolut även för kommunikation mellan en avgången och en tillträdande revisor. Bl a aktiebolagsutredningens betänkande (SOU 1971:15) anser att frågan om tystnadsplikt i sådana fall torde få lösas av doktrin och praxis.

Tystnadsplikten torde därför inte utgöra något hinder för upplysningar mellan två revisorer som utåt båda har tystnadsplikt. Det innebär att en av bolagsstämma vald revisor kan ta kontakt med sin företrädare. Det måste sedan vara den avgåendes rätt, inte plikt, att lämna den information som bedöms vara av betydelse för efterträdaren. Även om denna typ av kontakter redan länge förekommit revisorer emellan, kanske huvudsakligen efter inhämtande av uppdragsgivarens medgivande, tror jag att det är ett område som av praxis borde utvecklas, varvid också erfarenheter av lämplig form för informationslämnandet kunde utvecklas.

För att möjliggöra en snabbare utveckling av praxis i detta avseende synes det mig riktigt om aktiebolagslagen t ex klart medgav befrielse från tystnadsplikt för kommunikation mellan avgående och tillträdande revisor.

Närvaro vid bolagsstämma

Som sista punkt i avseende på oberoende revision kontra aktiebolagslagen vill jag ta upp revisors rätt eller i vissa fall skyldighet att närvara vid bolagsstämma. Denna rätt utgör ett värdefullt komplement för revisorn i kommunikationen med uppdragsgivare, som ju vanligen är aktieägarna. Reglerna om kallelse till bolagsstämma (AL kap 9) innehåller emellertid ingenting om att revisor skall kallas. Detta synes som en brist, då det därigenom alltför lätt förbises att revisor skall kallas. Om samtliga aktieägare är ense kan bolagsstämma hållas utan iakttagande av föreskriven kallelsetid.

Det kan härigenom uppkomma situationer, när en revisor varken ges tillfälle uppfylla sina skyldigheter eller ta tillvara sina rättigheter.

Sammanfattning

Oberoende är i första hand en karaktärsegenskap. För revisorn och för avnämaren av revisorns tjänster utgör lagföreskrifter och andra skrivna regler en dokumentation av utvecklad praxis och därmed också ett stöd i det praktiska arbetet och den dagliga samvaron. Under senare år har utvecklingen gått därhän, att omvärldens förväntning på revisorers prestationsförmåga ständigt ökat. Detta är i sig smickrande för revisorskåren som helhet. Risken för besvikelser ökar emellertid också med ökande förväntningar. Detta förhållande är möjligen orsak till att revisorers agerande eller bristande agerande oftare blivit ifrågasatt i allmän debatt. Även oberoendeställningen har därvid ifrågasatts, ibland mot bakgrund av exceptionella incidenter.

Det finns åtskilliga frågor i detta sammanhang som är av stort intresse. Jag vill bara nämna några: revisorn kontra klients redovisning, revisorn som konsult, ekonomiska och personliga relationer mellan revisor – uppdragsgivare. Det är betydelsefullt med en livlig debatt, som kan ge nya synpunkter och föra utvecklingen vidare.

Jag har med det här inlägget önskat något belysa den plattform för revision som i första hand aktiebolagslagen utgör. I vår strävan till objektivt och självständigt handlande vid revisioners genomförande är det väsentligt att plattformen är stabil.

Siv Berlin, auktor revisor

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...