Balans nr 10 1979

Redovisning för andel i intresseföretag

I detta nummer av BALANS presenteras ett av FARs redovisningskommitté framlagt utkast till rekommendation om ”Redovisning för andel i intresseföretag”. Här lämnar en av kommitténs ledamöter, auktor revisor Per V A Hanner, Nils Olsson & Engqvist Revisionsbyrå AB, några kommentarer till detta utkast.

I sitt betänkande ”Koncernbegreppet m m” (SOU 1979:46), som publicerades i somras, har 1974 års bolagskommitté lagt fram förslag till lösning av den under de senaste åren ofta debatterade frågan om de s k ”50/50-bolagens” ställning enligt aktiebolagslagen, dvs om de skulle anses vara dotterbolag till två moderbolag eller icke alls vara dotterbolag. Kommitténs lösning, som kommer till uttryck i ett förslag till tillägg till i kap 2 § ABL, är helt i överensstämmelse med den uppfattning FAR förfäktat. Ett 50/50-bolag skall icke anses som dotterbolag, utom i sådana fall då det ena av ägarbolagen på grund av avtal e dyl har ett eget (positivt) bestämmande inflytande över bolaget. Det råder väl ingen tvekan om att kommitténs förslag kommer att leda till lagändring.

Detta har ytterligare aktualiserat frågan om formerna för redovisning i sådana fall då ett företag äger ett väsentligt intresse i ett annat företag men ej så stort att detta blir dotterföretag. Redovisningen för innehav av sådana andelar i företag, kallade ”intresseföretag”, har också studerats i ovan nämnda betänkande. Detta avslutas med att kommittén skisserar hur redovisningen för intresseföretagen lämpligen bör utformas, varefter det sägs att Bokföringsnämnden får följa utvecklingen och vid behov ingripa ”om normering ej framkommer genom t ex redovisningsrekommendation från FAR eller genom utvecklingen i praxis”. (Bolagskommitténs ”skiss” har återgivits i Bokföringsnämndens nyligen utgivna cirkulär nr 9.)

Man kan se detta som en förtäckt uppmaning till FAR att ge ut en rekommendation på området. I varje fall ligger det nära till hands att FAR agerar, eftersom FAR varit särskilt verksam med att få 50/50-bolagen förklarade som intresseföretag och icke som dotterföretag.

THE EQUITY METHOD

När det gällt att göra förslag till en sådan rekommendation har den första utgångspunkten måst bli att den metod, som i IAS 3 anvisats för intresseföretagsredovisning, nämligen ”the equity method”, icke kan komma ifråga. (Huvuddragen i ”the equity method” – i direkt översättning ”kapitalandelsmetoden” – redovisas i rekommendationsutkastet. För en mera detaljerad beskrivning hänvisas till kommittébetänkandet, s 99–101.) Kommittén har nämligen avvisat tanken att nu företa sådana lagändringar, som skulle möjliggöra metodens användning i Sverige, och eftersom den anfört mycket vägande skäl härför, är det synnerligen osannolikt att några lagändringar kommer till stånd. I de länder, som främst använder metoden för intresseföretagsredovisning, t ex USA, tillämpas metoden också på dotterbolagsaktier, och kommittén påpekar att det inte finns någon anledning att ändra på våra värderingsprinciper för dotterbolagsaktier, eftersom informationen om dotterföretagens resultat och kapital kommer fram i koncernredovisningen.

Att internationell enighet om the equity method saknas framgår bl a av EG:s fjärde direktiv, det som handlar om årsredovisningar. I artikel 39 medges de EG-länder som så önskar att tillåta the equity method, vilket visar att icke alla länder önskat införa den. Dessutom förutsätter tillämpning av the equity method i ett land inom EG att sex särskilda krav uppfylles. Ett av dessa är att – något förenklat uttryckt – icke utdelade nettovinstandelar reserveras som en icke utdelningsbar reserv (bunden reserv). Denna regel pekar på en vägande invändning mot the equity method, nämligen att den innebär redovisning av orealiserade intäkter.

Man kan förstå att ett antal svenska företag med aktier noterade utomlands gärna skulle se att de skulle få använda the equity method för att få anpassning till amerikanska redovisningsprinciper. Eftersom nuvarande svenska redovisningspraxis emellertid på andra och väsentligare områden, t ex genom redovisningen av bokslutsdispositioner och obeskattade reserver, ändå starkt avviker från ”internationell” (= amerikansk) standard, torde de dock vara ganska litet hjälpta enbart av ett införande av the equity method för intresseföretagsandelar.

BOLAGSKOMMITTÉNS FÖRSLAG

1974 års bolagskommitté har som huvudalternativ för redovisningen i resultaträkningar av resultatandelar i intresseföretag utpekat den redovisning som angivits i rekommendation nr 2 i utkastet, dvs inom-linjen-uppgifter (parentetiska uppgifter) på vissa nivåer i resultatredovisningen. Dessa uppgifter skulle då t ex få följande utseende

1979

1978

––––

––––

––––

––––

––––

––––

Resultat efter finansiella intäkter och kostnader

800

700

(Motsvarande resultat inkl icke utdelade resultatandelar i intresseföretag

880

675)

––––

––––

––––

––––

––––

––––

Den icke utdelade resultatandelen kan vara både positiv och negativ och skall hämtas från motsvarande nivå i intresseföretagets redovisning.

Redovisningskommittén har övervägt att som alternativ härtill ange en redovisningsform som förekommit hos några större företag. Härvid upptages i resultaträkningen, vanligen bland finansiella intäkter, ”resultatandelar i intresseföretag” (i st f utdelningar därifrån), varefter bland bokslutsdispositioner återförs den icke utdelade resultatandelen. Detta alternativ har emellertid av tre orsaker icke medtagits. Dels är det uppenbarligen önskvärt med största möjliga likhet mellan olika företags uppgiftslämnande, dels är det inte lämpligt att avsnittet ”bokslutsdispositioner” användes till alltför olika slag av bokföringsposter. Slutligen kan det ifrågasättas om denna redovisning är begriplig för andra än experter.

I det stora hela ansluter rekommendationsutkastet till bolagskommitténs förslag till normer. Vissa kompletteringar och justeringar har dock vidtagits.

KOMPLIKATIONER

Om en rekommendation inte skall bli alltför lång och komplicerad, kan man inte medta i den alla slag av komplikationer, som i enstaka fall kan behöva beaktas. Så är det även i detta fall. Låt mig peka på ett par exempel på sådana obeaktade komplikationer.

1 I sista stycket före själva rekommendationerna förklaras hur man uträknar ”icke utdelad resultatandel”. I vissa fall behöver man vid uträkningen av ”motsvarande belopp inkl icke utdelad resultatandel” beakta ytterligare faktorer. Ägarföretaget kan t ex ha beaktat årsförlust i intresseföretaget genom att nedskriva aktierna i detta och har redovisat detta bland extraordinära kostnader. Det skulle bli dubbel räkning av förlusten på nivån ”resultat före bokslutsdispositioner”, om inte justering för nedskrivningen görs. Motsvarande kan gälla ett aktieägartillskott från ägarföretaget, om detta redovisar det som kostnad men det icke upptas som intäkt av intresseföretaget.

2 Om ett företag endast har ett intresseföretag och detta råkar vara ett bolag vars aktier är börsnoterade, får det givetvis icke hända att ägarföretaget publicerar sin redovisning med angivande av resultatandelar innan börsbolaget självt publicerat sitt resultat.

Medtagandet av rekommendationspunkt 7 kan diskuteras. I länder som tillämpar the equity method måste uppenbarligen bokslutet för ägarföretaget invänta uppgifterna från intresseföretagen.

Per V A Hanner, auktor revisor, Nils Olsson & Engqvist Revisionsbyrå AB.