Balans nr 3 1979

Om obeskattade reserver och relationerna bokföringslag – skattelag

Är de ackumulerade överavskrivningarna civilrättsligt att betrakta som avskrivningar eller som vinstdisposition? Frågan diskuteras i denna artikel av direktör John Hellman, redovisningschef i KF, som framhåller att det inte kan vara rimligt att skattelagen skall diktera utformningen av de civilrättsliga lagarna. Artikeln kommenteras av Per V A Hanner på sid 9.

I samband med lagstiftning och lagtolkning på redovisningsområdet har jag vid många tillfällen genom åren kommit att reagera mot att skattelagarna tillåtits få ett så bestämmande inflytande över företagens redovisning. Enligt min mening är det beroendeförhållande, som man skapat mellan bokföringslag och skattelag onödigt, sett från fiskal synpunkt, och samtidigt olyckligt vad gäller konsekvenserna från redovisningssynpunkt. Jag tänker då i första hand på begreppet obeskattade reserver, där bokföringen gjort sig i hög grad beroende av gällande skattelagar. Allmänt sett är det vid upprättande av årsbokslut ofta svårt att hålla isär skatterättsliga och civilrättsliga bestämmelser. Tendensen genomgående blir att skattelagarna får ett dominerande inflytande, där hänsyn till god redovisningssed eller årsredovisningens upplysningsvärde får ge vika.

Vad som aktualiserat dessa frågeställningar på nytt är i första hand företagsskatteberedningens betänkande, som kom i slutet av 1977 och var föremål för remissbehandling under våren 1978. Beredningens utförliga diskussion om och principiella syn på konsolidering och skattekrediter borde enligt min åsikt leda fram till vissa ändrade relationer mellan skattelagar och bokföringslag så att bokslut och årsredovisning kunde utformas mer fritt och oberoende av skattebestämmelser. Jag har haft vissa planer att ta upp en diskussion i dessa frågor, men tvekat, eftersom det gärna uppfattas som enbart av akademiskt intresse att ifrågasätta grundprinciper i vår lagstiftning.

Nu har emellertid på senaste tiden frågeställning om relationerna mellan bokföringslag och skattelag aktualiserats i ett särskilt sammanhang. Det gäller bokföringsnämndens lagtolkning beträffande den obeskattade reserven som vanligtvis benämns ”Ackumulerade överavskrivningar”. Som svar på en fråga, hur balansposten ifråga får användas i resultatreglerande syfte, har nämnden lämnat ett kortfattat och något kryptiskt svar (cirkulär nr 6 1978), där man förklarar, att minskningen av reserven inte får vara större än årets avskrivningar. Några närmare motiveringar för sitt ställningstagande lämnar inte nämnden. Vad jag förstår stämmer svaret överens med den förhärskande åsikten inom FAR, som av naturliga skäl har ett avgörande inflytande över lagtolkningsfrågor av detta slag.

Per V A Hanner, som är inflytelserik ledamot av FAR, var tydligen inte helt nöjd med bokföringsnämndens korta uttalande, utan har i en utförlig artikel i BALANS nr 10/1978 beskrivit alla de komplikationer, som följer av en öppen redovisning av reserven ”Ackumulerade överavskrivningar”.

Nu menar jag att det inte alls behöver vara så komplicerat med redovisningen, om man gör klart för sig vad som är civilrättsliga och vad som är skatterättsliga bestämmelser. Detta anknyter till de tankegångar jag inledningsvis berörde om relationerna mellan bokföringslag och skattelag. Jag vill därför gärna utnyttja det tillfälle, som här erbjuds att ta upp en principiell diskussion. Den sakkunnighet och erfarenhet, som Per V A Hanner besitter på området, torde vara en garanti för att en debatt kan bli saklig och ge konstruktiva resultat.

Den avgörande frågeställning, som jag i denna artikel vill ta upp, är om de ackumulerade överavskrivningarna civilrättsligt är att betrakta som avskrivningar eller som vinstdisposition. Varken bokföringsnämnden eller Per V A Hanner har uppenbarligen övervägt denna fråga utan utgått från att de ackumulerade överavskrivningarna i bokföringslagens mening också är avskrivningar. Själv vill jag bestämt hävda att lagen inte behöver tolkas på detta sätt och jag skall i det följande försöka lägga fram argumenten för min åsikt.

DOLDA/OBESKATTADE RESERVER ÄR VINSTFONDERINGAR

När på sin tid begreppet dolda reserver tillkom, skedde detta så att säga i skattelagstiftningens gränsmarker, där det ofta var oklart hur långt företagen kunde sträcka sig med nedskrivningarna. Gentemot skattemyndigheterna måste då företagen hela tiden ge företagsekonomiska motiveringar för gjorda värderingar i deklarationen. Det var med andra ord risken i varulagret liksom riskerna vad gäller den ekonomiska livslängden för anläggningarna som låg bakom yrkandena i deklarationerna. Skattemyndigheterna hade dock inte möjligheter att bedöma dessa yrkanden i de enskilda fallen utan måste arbeta efter schabloner. Så tillkom så småningom reglerna om 60 % lagerreserv och räkenskapsenliga avskrivningar med generellt 5 års avskrivningstid på maskiner och inventarier.

Redan från början stod det klart, att de flesta företag inte kunde ge företagsekonomiska motiveringar vad gäller risker i varulager och anläggningar motsvarande de skattemässigt med givna nedskrivningarna. Till mycket stor del var det alltså fråga om en ren konsolidering. Detta synsätt har kommit att prägla skattelagstiftningen alltmer och framgår med stor tydlighet av företagsskatteberedningens betänkande. Jag vill här hänvisa till det inledande avsnittet om nettobeskattningssystemet, där beredningen för ett utförligt principiellt resonemang kring skattekrediterna. Man menar att de skattekrediter som det svenska skattesystemet beviljat företagen har givit ett avgörande bidrag till kapitalbildningen och därmed till hela vår industriella utveckling. Man diskuterar vidare hur skattesystemet i framtiden skall på ett lämpligare sätt än hittills ge företagen stimulans till konsolidering, och hur man eventuellt kan frigöra skattekrediterna från nuvarande beroende av tillgångsposterna varulager och maskiner. Enligt beredningen bör företagen ges ökade möjligheter till skatteutjämning mellan åren. Beredningen anser därför att även företag som saknar nedskrivningsbara tillgångar skall få möjlighet till skattekrediter genom avsättningar till en ”lönereserv”. I hela detta principiella resonemang betraktar beredningen överavskrivningarna på anläggningar som helt jämställda med lagerreserverna, alltså som en metod för företagen att erhålla skattekredit. Varulager, anläggningstillgångar och lönesumman konstituerar enbart en bas för beräkning av tillåten skattekredit.

Mot bakgrund av den allmänna syn hos skattelagstiftarna, som jag här redogjort för, borde det kunna hävdas, att de obeskattade reserverna också civilrättsligt, alltså från bokföringslagens synpunkt, är konsolideringsvinstfondering och inte nedskrivningar på tillgångsvärden. Redovisningssättet är här avgörande. Så länge det var fråga om dolda reserver är det helt uppenbart, att det civilrättsligt måste gälla nedskrivningar på bestämda tillgångar. Den öppna redovisningen på skuldsidan av balansen under rubriken ”obeskattade reserven”, borde dock förändra rättsläget. En lagerreserv redovisad på skuldsidan av balansen är inte längre ett uttryck för en risk i varulagret. Inte heller är ackumulerade överavskrivningar uttryck för en risk när det gäller anläggningsvärdena. Det är i stället fråga om en vinstdisposition, som sker vid bokslutet inom ramen för gällande skattebestämmelser. För att erhålla skattekredit ställer skattelagarna som villkor, att det skall finnas ett visst samband med bokföringen, vilket närmast i deklarationen tar sig uttryck i en kontroll mot ”nettobokföringsvärdet”. Såväl ”nettobokföringsvärde” som ”bokföringsmässiga avskrivningar” är emellertid enbart skatterättsliga begrepp och har inte med bokföringslagen eller civilrätten att göra.

UPPSKRIVNINGSFÖRBUDET GÄLLER INTE

Låt mig nu granska vad det får för konsekvenser att Ackumulerade överavskrivningar under rubriken Obeskattade reserver inte avser avskrivningar i bokföringslagens mening utan är en vinstdisposition.

Bokföringslagens bestämmelser om avskrivningar återfinns i 15 § andra stycket. De krav som där ställs uppfylls helt av begreppet planenliga avskrivningar. Härav följer att bokföringslagens förbud mot uppskrivning av anläggningstillgång endast kan avse det bokförda värdet på tillgångssidan i balansen = restvärdet efter planenliga avskrivningar. Överavskrivningarna på skuldsidan av balansen har alltså ingenting med förbudet mot uppskrivning att göra. En sådan reserv måste civilrättsligt sett kunna disponeras på exakt samma sätt som lagerreserv. Skatterättsligt finns självfallet inga som helst hinder i detta avseende.

FORMELLA INVÄNDNINGAR MOT MIN LAGTOLKNING

Den avgörande frågan är, som jag redan framhållit, om överavskrivningarna representerar avskrivningar i civilrättslig mening eller om det är en vinstreservering. Lagar måste ofta tolkas efter sin bokstav och om man vill vara mycket formell, kan man hitta ett par invändningar mot min lagtolkning i vissa formuleringar i lagtexten respektive i balansräkningen.

  1. Enligt den angivna paragrafen i bokföringslagen ”skall årligen avskrivning ske med minst belopp som svarar mot lämplig avskrivningsplan, om ej tillgången uppenbarligen redan är tillräckligt avskriven”. En diskussion kan här föras om innebörden av ordet ”minst” liksom av sista meningen ”om ej” osv. Dessa formuleringar innebär i sak att bokföringslagen tillåter bildande och upplösning av dold reserv. Lagstiftarna har här varit mycket inkonsekventa, eftersom man har så stränga krav på öppen redovisning av lagerreserv. Vid förarbetena till bokföringslagen argumenterade jag själv ganska hårt för att få bort ordet ”minst” ur lagtexten men utan framgång.

    Nu finns emellertid lagen och skall givetvis följas. Att lagen tillåter dolda reserver vad gäller anläggningar kan dock rimligtvis inte behöva tolkas så att öppet redovisade reserver nödvändigtvis måste civilrättsligt behandlas på samma sätt som dolda reserver. Uppskrivningsförbudet i bokföringslagen måste som förut sagts anknytas till det bokförda värdet på balansens tillgångssida. En dold reserv som uppstått genom överavskrivningar kan därför inte utnyttjas med mer än som motsvarar årets avskrivningar. Om ett företag emellertid helt och fullt uppfyller bokföringslagens krav genom redovisningen av planenliga avskrivningar och därefter gör en avsättning till en reserv, benämnd ackumulerade överavskrivningar, måste en sådan reserv civilrättsligt kunna betraktas som vinstfondering.

  2. Den andra invändningen mot min lagtolkning som kan göras från formell synpunkt gäller uttrycket ”ackumulerade överavskrivningar”. Genom att använda detta ord kan hävdas att företaget även civilrättsligt erkänt att det är fråga om avskrivningar. Detta motargument vill jag bemöta med att säga att huvudrubriken i balansräkningen är ”obeskattade reserver”. Därmed måste det även civilrättsligt stå klart, att det är fråga om en vinstreservering. Nu anser jag emellertid, att ordet ”ackumulerade överavskrivningar” är olyckligt valt. Vi har i KF sedan gammalt använt benämningen ”avskrivningsreserv”, som klart anger att det är fråga om en vinstfondering.

    På samma sätt som benämningen lagerreserv anger att vinstfonderingen anknyter till varulagret, så anger benämningen avskrivningsreserv, att denna reserv anknyter till avskrivningarna. Kopplingen till särskilda tillgångar är helt betingad av skattelagstiftningen och de krav denna ställer på samband med bokföringen men behöver inte ha giltighet i civilrättslig mening.

DET SAKNAS FÖRETAGSEKONOMISKA MOTIV FÖR UPPSKRIVNINGSFÖRBUD

Att jag här så utförligt uppehållit mig vid den formella lagtolkningen sammanhänger med att jag av erfarenhet vet hur exakt revisorer vill – och som regel måste – hålla sig till lagens bokstav. Om jag nu påvisat att det inte finns anledning att av formella skäl hävda ett uppskrivningsförbud, så vill jag övergå till att redovisa också de argument som positivt talar för riktigheten av den lagtolkning jag här gjort.

Förbudet mot uppskrivning i bokföringslagen sammanhänger med principen att en orealiserad vinst inte får redovisas så att den kan bli föremål för utdelning och företaget därigenom tappas på likvida medel. Om man nu betraktar överavskrivningarna som verkliga nedskrivningar på anläggningstillgångar, så har dessa nedskrivningar skett med realiserade vinster. Det finns alltså ingen anledning att av företagsekonomiska skäl förbjuda en uppskrivning. Det borde därför inte heller finnas anledning för revisorer att i detta fall hävda en restriktiv och för företagen oförmånlig lagtolkning under hänvisning till motiv, som ligger bakom bokföringslagens uppskrivningsförbud.

Till sist vill jag mer som avrundning av min argumentering påstå, att min lagtolkning från företagsekonomiska utgångspunkter egentligen borde vara självklar. Alla som har praktisk erfarenhet av bokslutsarbete kan intyga att avsättningar till lagerreserv liksom överavskrivningar på anläggningstillgångar sker som vinstdispositioner och ingenting annat. Varken en dold reserv eller en öppen reserv i anläggningstillgångar har något samband med en faktisk värdering av ifrågavarande tillgångar vid bokslutet. Syftet är enbart att utnyttja en skattekredit och det är företagsekonomiskt helt egalt, om vinstavsättningen sker till lagerreserv eller avskrivningsreserv.

BEHOV AV ÄNDRAD LAGSTIFTNING

Om det trots allt skulle visa sig, att den lagtolkning jag argumenterat för i denna artikel av formella skäl (några andra skäl kan definitivt inte åberopas) inte kan accepteras av företagens revisorer, bör man ställa krav på snar lagändring för att klargöra gränserna mellan bokföringslag och skattelag. Det kan inte vara riktigt eller rimligt, att skattelagen skall ha någon form av överhöghet och då diktera såväl utformningen av de civilrättsliga lagarna som tolkningen av dessa. I det allmänna tänkandet verkar dock de flesta mer eller mindre kritiklöst ha accepterat ett sådant förhållande. Därom vittnar bl a avsaknaden av reaktion inför redovisningsbestämmelserna i skattelagarna om investeringsfonder, som så uppenbart strider mot god redovisningssed.

I en följande artikel skall jag försöka att närmare utveckla, hur lagsystemet skulle kunna förändras för att tillförsäkra redovisningen och de företagsekonomiska intressena en integritet gentemot de fiskala intressena. I samband härmed är det naturligt att också komma in på frågan om de latenta skatteskulderna. Som Per V A Hanner framhåller är det viktigt att årsredovisningen ger så fullständig information som möjligt om ett företags skattesituation. De schablonmässiga beräkningsgrunder, som idag används vid företagsanalyser, är ofta mycket vilseledande. Bl a bör hänsyn tas till att många företag i dagens läge har stora belopp i outnyttjade förlustavdrag i deklarationen, sammanhängande med låga vinster och höga investeringsavdrag under senare år. De obeskattade reserverna belastas därför till viss del av en latent skatteskuld motsvarande enbart kommunalskatten. Verklig rätsida på problemet med de latenta skatteskulderna kan man emellertid enligt min mening endast få genom en direkt beräkning år för år av den utnyttjande skattekrediten såväl från skattemyndigheternas sida som i företagens årsredovisning. En sådan förändring skulle självfallet få stora konsekvenser och behöva betyda avsevärda ingrepp i nuvarande lagsystem.

John Hellman, direktör, redovisningschef i KF

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2020 2021 2022
Prisbasbelopp 47 300 47 600 48 300
Förhöjt pbb. 48 300 48 600 49 300
Inkomstbasbelopp 66 800 68 200  
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50
Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal 25 % 25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1955 1956 - 1998
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...