Balans nr 3 1979

Lagen och de ackumulerade överavskrivningarna – en kommentar till John Hellmans artikel

Auktor revisor Per V A Hanner, Nils Olssons Revisionsbyrå, kommenterar här John Hellmans artikel på sid 6 och framhåller att ned- och avskrivningar på obeskattade reserver ej kan ses som något fristående som ej är underkastat civillagarnas värderingsregler för tillgångar.

I John Hellmans intressanta artikel, som innehåller åtskilliga tänkvärda saker, ingår som en central punkt en uttolkning av begreppet ”obeskattade reserver” från civilrättslig synpunkt som, enligt vad här skall visas, är helt ohållbar. Enligt Hellman skulle de obeskattade reserver som har skatterättsligt sammanhang med vissa bestämda tillgångsposter, dvs lagerreserv och ackumulerade överavskrivningar, kunna brytas ut ur detta sammanhang vid en tolkning av civillagstiftningen och betraktas som fristående vinstfonderingar. Denna uppfattning leder Hellman bl a till påståendet att de ackumulerade överavskrivningarna skulle kunna upplösas lika fritt som en lagerreserv (”uppskrivningsförbudet gäller icke”).

För att komma till denna uppfattning måste man bortse både från vissa klara anvisningar i själva bokförings- och aktiebolagslagarna, från uttalanden i förarbetena till dessa lagar och slutligen från det tyvärr hittills oupplösliga bandet mellan civil- och skattelagstiftningens värderingsregler.

BANDET MELLAN CIVIL- OCH SKATTELAGSTIFTNINGEN

För att ta det sista först: Orsakerna till att vi i Sverige fått en redovisning av lagerreserv och ackumulerade överavskrivningar som ”obeskattade reserver” är följande: 1) Skattelagen föreskriver i detta land att vissa fördelar – skattekredit – endast kan erhållas om man också i räkenskaperna gör lagernedskrivning resp – vid den vanligast använda skattemässiga avskrivningsmetoden för inventarier, den räkenskapsenliga – de avskrivningar som får göras utöver de erforderliga; 2) Den placering av investeringsfonderna mellan skulder och eget kapital, som FAR rekommenderat sedan 1949, visade sig användbar, när fråga uppkom om en öppen redovisning av dessa ned- och avskrivningar; 3) Man började efter hand visa dessa ned- och avskrivningar öppet, dels för att förbättra informationen, dels för att inte visa sin ställning sämre än den var, något som var särskilt viktigt i kontakten med utlandet. Visst kan man som Hellman kalla dessa ned- och avskrivningar för ”vinstfonderingar” men detta upplöser inte sambandet med motsvarande tillgångsposter.

Civillagstiftaren har fått bygga på detta sakförhållande. Att man i Sverige, även i den senaste omgången av lagstiftningen, måst göra reglerna för värdering av tillgångar till maximivärderingsregler, vilket Hellman kritiserar, och inte gått in på den numera allmänna internationella linjen att i stort sett förbjuda undervärdering, det beror just på att man måst taga hänsyn till den av skattelagen erbjudna möjligheten till undervärdering. Detta är t ex utförligt angivet i aktiebolagsutredningens betänkande 1971 (förslaget var då att ha värderingsregler i aktiebolagslagen), s 278, varur jag exempelvis kan citera följande: ”Att utan ändring av .... skattelagar införa ett förbud mot undervärdering .... skulle sålunda helt förändra aktiebolagens skattesituation i jämförelse med andra företagsformer och strida mot intentionen bakom skattelagstiftningens bestämmelser.”

BOKFÖRINGSLAGEN

Detta om undervärderingen i sig. Sedan kan jag peka på två klara lagbestämmelser, som båda anger att det inte blir någon skillnad mellan en undervärdering enbart på aktivsidan och en som redovisas på passivsidan. Den första av dessa finns i 14 § bokföringslagen, vars tredje stycke lyder: ”Om varulager upptages till lägre värde än det i första stycket medgivna högsta värdet, skall skillnaden upptagas som lagerreserv.” Detta säger klart ifrån att lagerreserven icke är fristående från lagervärderingen. Lagrets bokförda värde i bokföringslagens mening är icke det på aktivsidan redovisade beloppet utan detta minskat med lagerreserven.

Om bokföringslagen ställt krav på redovisning av ackumulerade överavskrivningar, skulle givetvis de regler som gäller värderingen av anläggningstillgångar utformats så att vi hade fått en parallell till 14 § tredje stycket om lagerreserv. Det bokförda värdet, alltså det värde som uppskrivningsförbudet knyter sig till, skulle då angetts vara aktivsidans värde minskat med eventuella ackumulerade överavskrivningar på passivsidan.

AKTIEBOLAGSLAGEN

Nu finns det ingen sådan regel, eftersom bokföringslagen icke direkt behandlar fenomenet ”ackumulerade överavskrivningar”. Däremot finns det en regel i aktiebolagslagen, som visar hur civillagen uppfattar bl a ackumulerade överavskrivningar. Det är bestämmelsen i 10 kap 3 §, som reglerar storleksgränsen för de bolag som skall ha en auktoriserad revisor. Så skall bl a vara fallet om ”tillgångarnas nettovärde” överskrider en viss gräns. I aktiebolagspropositionen 1975:103, s 422, görs det klart att med ”tillgångarnas nettovärde” avses ”de redovisade tillgångsvärdena med avdrag för eventuellt redovisade passivposter för värdeminskning, varulagerreserv, ackumulerade överavskrivningar etc.” Detta synes mig helt klargöra att civillagstiftningen ser inte bara lagerreserven utan också de ackumulerade överavskrivningarna som en del av värderingen av resp tillgångar.

LAGENS ANDA

Detta synes mig få räcka som bevis för att man inte som Hellman kan påstå att ned- och avskrivningar redovisade som obeskattade reserver kan ses som något fristående, något som ej är underkastat civillagarnas värderingsregler för tillgångar. Ett annat argument mot Hellmans tanke är att den skulle leda till barocka resultat. Enligt Hellman skulle ett företag som gjort större än erforderliga avskrivningar men icke redovisade dessa öppet på passivsidan tvingas lyda uppskrivningsförbudet, men bara genom det enkla bokföringstricket att överföra de ackumulerade överavskrivningarna till passivsidan skulle det kunna skaffa sig rätten att upplösa överavskrivningarna till obegränsat belopp. Detta är ju inte rimligt och det är uppenbart att något sådant ej kan ha avsetts av lagstiftaren.

BOKFÖRINGSNÄMNDEN OCH FAR

Vad här nämnts är ju också vad Bokföringsnämnden byggt på i sitt uttalande, i vilket förklaras att möjligheten till upplösning av ackumulerade överavskrivningar i ett bokslut är begränsad till samma års planavskrivningar, dvs har man överavskrivit får man inställa årets avskrivningar enligt bestämmelsen i 15 § andra stycket bokföringslagen.

FAR har icke ännu gjort något eget direkt uttalande i denna fråga. Dock har man indirekt tagit ställning därigenom att i den handledning till lagreglerna om krav på auktoriserad och godkänd revisor, som ingår som en av nyheterna i 1979 års ledamotsförteckning, begreppet ”tillgångarnas nettovärde” kommenterats, varvid bl a lagerreserv och ackumulerade överavskrivningar betecknas som ”sådana poster som innebär nedvärdering av bestämda tillgångsposter”. Inom FARs redovisningskommitté har emellertid grundfrågan om möjligheten till upplösning av ackumulerade överavskrivningar diskuterats redan för flera år sedan, varvid man kom till samma resultat som Bokföringsnämnden sedermera. Redovisningskommittén har för avsikt att utarbeta en rekommendation om redovisning och värdering av anläggningstillgångar, och i denna beräknas ett uttalande inflyta, som i sak överensstämmer med Bokföringsnämndens, dock förhoppningsvis i en klarare språklig form.

SKATTELAGSTIFTNING – REDOVISNING

Låt mig avsluta denna långa och hårda kritik av ”den Hellmanska lagtolkningen” med att förklara att John Hellman enligt min mening i övrigt upptar mycket viktiga och intressanta frågor i sin artikel. Var och en som försöker sig på att nå en frigörelse från de band mellan skattelagstiftning och redovisning, varav svensk redovisning lidit i så många decennier, har mitt fulla stöd. Jag har själv varit inne på samma aktionslinje för så där 25 år sedan, dels bakom kulisserna genom att söka påverka professor Nils Västhagen, expert i dåvarande företagsbeskattningskommittén, att arbeta i denna riktning, dels genom egna föredrag och artiklar. Jag tycker också det kan vara riktigt att, som Hellman nu gör, ta upp till diskussion frågan om uppskrivningsförbudet är för strängt.

Auktor revisor Per V A Hanner, Nils Olssons Revisionsbyrå

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2020 2021 2022
Prisbasbelopp 47 300 47 600 48 300
Förhöjt pbb. 48 300 48 600 49 300
Inkomstbasbelopp 66 800 68 200  
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50
Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal 25 % 25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1955 1956 - 1998
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...