Frågan huruvida förluster på pågående arbeten kan avräknas proportionellt togs upp av Sten Erik Feinstein i BALANS nr 1/1979. Pol mag Bo Darsenius, Svenska Byggnadsentreprenörföreningen, diskuterar här frågan sedd från byggnadsföretagets synpunkt och konstaterar att om en förlust på förhand kan beräknas skall den redovisas i sin helhet.
I BALANS nr 1/1979 diskuterar auktoriserade revisorn Sten Erik Feinstein frågan om när en förlust i pågående arbeten skall påverka årsresultatet. Utgångspunkt för diskussionen är följande exempel:
”Låt oss nu antaga att ett företag skriver kontrakt om att utföra ett arbete på 5 Mkr som kalkyleras komma att lämna en förlust på 500 000 kr. Arbetet beräknas taga 15 månader i anspråk. Det påbörjas i oktober 1978 och per den 31 december 1978, då företaget gör sitt bokslut, har man haft 450 000 kr i kostnader för detta arbete.
Hur skall nu dessa 450 000 kr behandlas i bokslutet per den 31 december 1978?
Det finns åtminstone tre alternativ:
450 000 kr kostnadsföres och dessutom ytterligare 50 000 kr varvid man kommer fram till samma siffra som den kalkylerade förlusten.
450 000 kr bokföres som kostnad.
10 % av nedlagda kostnader dvs 45 000 kr bokföres som kostnad under det att 405 000 kr får balanseras som tillgång. Motiveringen härför är att den kalkylerade förlusten motsvarar 10 % av den kalkylerade totala kostnaden och att redovisningsmetoden skulle i viss mån vara analog med FARs inledningsvis omtalade utkast till rekommendation när det gäller pågående arbeten, som går med vinst.”
BYGGNADSFÖRETAGET
Utgångspunkt för en diskussion av problemen i exemplen måste vara reglerna i bokföringslagens (BFL) 14 §. I min framställning nedan syftar jag enbart på pågående arbeten i byggnadsföretaget.
Av bokföringslagens 13 § följer att byggnadsföretagets pågående entreprenadarbeten är omsättningstillgång. De skall således värderas enligt 14 § BFL: ”Omsättningstillgång tages upp till högst anskaffningsvärdet. Är tillgångens verkliga värde på balansdagen lägre än anskaffningsvärdet, får tillgången dock tagas upp över detta verkliga värde ....”
Att detta också gäller pågående arbeten framgår av propositionen till bokföringslagen (1975:104). På sid 221 har explicit angetts att reglerna bör tillämpas också i fråga om pågående arbeten. På sidan 182 sägs vidare att reglerna för värdering av omsättningstillgångar bygger på lägsta värdets princip och att grundtanken bakom lägsta värdets princip bl a är att å ena sidan förhindra redovisning av vinster som ännu inte realiserats och å andra sidan kräva att hänsyn tas på förhand till sannolika förluster, även om dessa förluster ännu inte blivit realiserade. I propositionen sägs vidare på sidan 222 att nedlagda kostnader endast är balansgilla i den mån de har täckning i det verkliga värde som entreprenadsumman ger för den aktuella färdigställandegraden. Vidare sägs att balansräkningen närmast har karaktären av en resultatutredningsbalans och är ett instrument för periodisering. Man får alltså inte genom en balansräkning fram ett absolut mått på företagets förmögenhetsställning.
En proportionell avräkning av förluster i pågående arbeten enligt det av Feinstein redovisade alternativ 3 kan därför inte anses tillåten enligt BFL.
VÄRDERINGSPROBLEM
I SBEFs bok ”Byggnadsföretagets årsredovisning” (Byggförlaget, Stockholm 1977) behandlas bl a i kap 8 regler om värdering av pågående arbeten och om tidpunkt för resultatavräkning från civilrättslig och skatterättslig synpunkt. Där sägs bl a att beräkning av det verkliga värdet av pågående arbeten är förenad med stora svårigheter. Med hänsyn härtill blir det därför i praktiken ofta enbart de nedlagda kostnaderna som bildar utgångspunkt för värderingen. Om emellertid kostnadsutvecklingen i ett projekt tyder på att en förlust är att vänta blir en beräkning av det verkliga värdet särskilt påkallad. Värdering till verkligt värde kan då ske enligt följande. Först görs en bedömning av kostnaden för vad som på balansdagen återstår att tillverka. Denna kostnad dras från den beräknade entreprenadsumman. Om det på detta sätt erhållna värdet är lägre än balanserade nedlagda kostnader för projektet får högst det lägsta av värdena balanseras. Detta innebär att hela den förväntade förlusten på projektet omedelbart påverkar årsresultatet.
Sten Erik Feinstein förkastar alternativ 3 i sitt exempel med motiveringen att de 405 000 kr aldrig kommer att förvandlas till likvida medel. Han föredrar i stället alternativ 2. Med motivering att alternativ 1 strider mot skatterätten undantas även detta alternativ. En sådan motivering är dock otillräcklig för ett ställningstagande i frågan. Om man nämligen hävdar att alternativ 1 är det enda riktiga enligt bokföringslagen så måste detta alternativ tillämpas i bokslutet oavsett vad skatterätten säger.
För att förtydliga frågeställningen tillåter jag mig att ändra något i förutsättningarna i exemplet. Antag att nedlagda kostnader i projektet fram till balansdagen endast var 50 000 kr. Tillämpning av principen i alternativ 2 innebär då att 50 000 kr bokföres som kostnad och att hänsyn till en känd förlust om 450 000 kr inte tas i bokslutet. Jämför propositionen. Det får förutsättas att 450 000 kr är en förlust av för bolaget väsentlig storleksordning.
KÄNDA FÖRLUSTER
I Sten Erik Feinsteins exempel är man i företaget redan vid kontraktsskrivningen klar över att en förlust om 500 000 kr är att vänta. I detta fall bör man därför mot bakgrund av bokföringslag och förarbeten omedelbart redovisa hela den beräknade förlusten. I praktiken är det dock vanligare att förluster inte är kända från början utan blir kända först under byggnadstiden. För att kunna bedöma eventuella framtida förlusters storlek (och bestämma verkligt värde av ett pågående arbete) krävs att prognos görs för beräknade kostnader för att färdigställa projektet. Bland annat eftersom en byggarbetsplats ofta kännetecknas av bl a lång projekttid (risk för höjda priser och löner) och besvärliga yttre förhållanden (väder, grundförhållanden m m) så är beräkning av återstående kostnader förenade med stor osäkerhet och mycket arbete. I praktiken är det därför ofta ogörligt att med någon exakthet bestämma det verkliga värdet. Om man emellertid för ett projekt är klar över att förlust är att vänta, bör den beräknade förlusten omedelbart redovisas i sin helhet.
Pol mag Bo Darsenius, Svenska Byggnadsentreprenörföreningen