I detta nummer av BALANS finns FARs redovisningskommittés utkast till rekommendation ”Redovisning av materiella anläggningstillgångar”. I denna artikel kommenterar två av kommitténs ledamöter, auktoriserade revisorerna Hans Edenhammar, Bohlins Revisionsbyrå AB, och Lennart Huldén, Hagströms Revisionsbyrå AB, några av de överväganden som legat till grund för innehållet i rekommendationen. Utkastet skall diskuteras på årets FAR-dagar.

ALLMÄNNA SYNPUNKTER

Rekommendationen har utformats på ett sätt som överensstämmer med FARs övriga redovisningsrekommendationer, vilket innebär att den är ganska kortfattad, innehåller få definitioner och endast i begränsad utsträckning hänvisar till olika grundläggande redovisningsprinciper. Föreningens rekommendationer har ibland kritiserats för att de är för magra i dessa avseenden och att man borde eftersträva ett skrivsätt som närmare ansluter sig till det amerikanska sättet att skriva rekommendationer. Inom redovisningskommittén är vi emellertid av den uppfattningen att rekommendationer i redovisningsfrågor bör vara så korta som möjligt. Allmänna synpunkter och påståenden som av en läsare uppfattas som självklarheter bör därför ej finnas med. I stället bör innehållet begränsas till sådana områden där lagstiftning saknas eller där oklarhet kan råda om hur lagen skall tolkas. Avsikten är således att rekommendationerna skall vara ett praktiskt hjälpmedel för redovisningsfolk av olika slag.

Föreningens rekommendationer är i allmänhet disponerade på så sätt att efter en kort inledning följer ”överväganden” och sist ”Rekommendation”. Det avslutande rekommendationsavsnittet utgör närmast en sammanfattning av de synpunkter och bedömningar som framförts under övervägandeavsnittet. Vi försökte först följa denna mall även beträffande den nu aktuella rekommendationen men hade stora svårigheter att avgöra vad som borde medtagas under rekommendationsavsnittet. Det bör ju inte vara alltför långt och får ej heller vara så kortfattat att det blir vilseledande. Vi beslöt därför att slå ihop ”Överväganden” och ”Rekommendation” till ett enda avsnitt.

Vi skulle vilja väcka frågan om det särskilda rekommendationsavsnittet egentligen fyller någon funktion i våra redovisningsrekommendationer. Dessa är ju i allmänhet så koncentrerade och föga ”pratiga” att behovet av en sammanfattning kan ifrågasättas. Det kan dessutom vara irriterande att man ofta tvingas läsa på två ställen (dels i ”Överväganden” dels i ”Rekommendation”) för att vara säker på att man inte missat någon synpunkt på det problem man vill undersöka.

GRÄNSDRAGNING ANLÄGGNINGSTILLGÅNG – OMSÄTTNINGSTILLGÅNG

I rekommendationen sägs att det för materiella tillgångar ej är möjligt att uppställa en bestämd tidsgräns för när ett innehav skall anses som stadigvarande. Den 12-månadersgräns som ofta tillämpas vid gränsdragningen går således ej att följa strikt när det gäller materiella tillgångar. Däremot bör den kunna tillämpas när det gäller immateriella tillgångar som fordringar och värdepapper.

Vi övervägde att komplettera rekommendationen med följande stycke:

”Om beslut fattats att inom överskådlig tid avyttra som anläggningstillgång bokförd tillgång bör denna ej längre klassificeras som anläggningstillgång utan redovisas som omsättningstillgång. Värdesättningen skall då följa de regler som gäller för omsättningstillgångar. Med uttrycket ”inom överskådlig tid” bör lämpligen förstås en tidsperiod av ett år. Sådan omklassificering erfordras dock endast om det är fråga om en i förhållande till företagets övriga tillgångar beloppsmässigt betydande anläggningstillgång”.

Om ett företag beslutat att sälja (dvs omsätta) en anläggningstillgång är det naturligtvis logiskt att denna redovisas som omsättningstillgång. Denna ståndpunkt har även IASC (International Accounting Standards Committee) intagit i ett utkast till rekommendation. FAR är medlem i IASC och har därmed förbundit sig att i möjligaste mån försöka uppnå en anpassning av svenska redovisningsregler till de av IASC rekommenderade. Vi har emellertid funnit att en dylik omklassificering avviker från nuvarande svensk redovisningspraxis samt att de fördelar som denna redovisning medför icke uppväger de nackdelar i form av praktiska svårigheter som följer med ett krav på omklassificering.

FÖRDELNING PÅ OLIKA POSTER I BALANSRÄKNINGEN

Under detta avsnitt har rekommenderats vissa avsteg från en redovisningsmässigt ”renlärig” väg, då det föreslås att anslutningsavgifter samt vissa för rörelsen speciella delar av industribyggnader redovisas under rubriken ”Maskiner och inventarier”. Vidare föreslås att den skattemässiga uppdelningen på byggnad respektive mark av anskaffningsvärdet för en fastighet följs även redovisningsmässigt. Dessutom sägs att det ofta är lämpligt att redovisa markanläggningar som särskild post.

I samtliga dessa fall har vi låtit skatterätten styra redovisningen, vilket naturligtvis från principiell synpunkt är helt förkastligt. Vi har dock funnit att man inte kan bortse från de betydande fördelar i praktiskt hänseende som uppnås om man kan erhålla överensstämmelse mellan den civilrättsliga och skatterättsliga redovisningen.

Mot ett dylikt resonemang skulle någon kunna invända att FAR i stället för att rätta sig efter skatterätten bör genom påtryckning på lagstiftaren verka för att skatterätten anpassas till den goda redovisningsseden. Ofta är nog en dylik invändning befogad men när det gäller den typ av redovisningsproblem, som behandlas i detta avsnitt, tror vi icke att det är en framkomlig väg att sträva efter en lagändring av skatterätten.

Definitionen av fastighetsbegreppet och gränsdragningen mellan mark, markanläggning och byggnad är ett komplicerat område. Helt olika begrepp gäller inom civilrätten, skatterätten, försäkringsrätten och fastighetstaxeringsrätten. Begreppsförvirringen ställer till många problem. Vi vill här endast peka på ett, som vi tror i praktiken ofta är förbisett, nämligen angivandet av taxeringsvärden i årsredovisningen. Aktiebolag skall ju för fastigheter som är anläggningstillgångar ange taxeringsvärden med fördelning på motsvarande poster i balansräkningen. I FARs rekommendation nr 1 har påpekats att man bör beakta att det taxerade byggnadsvärdet kan inkludera fastighetsinventarier som icke redovisats i balansposten ”Byggnader”. Om så är fallet ”bör såvitt möjligt denna del av byggnadsvärdet avskiljas vid angivandet av taxeringsvärdet för byggnader”. Ett alternativt redovisningssätt är att uppge hela det taxerade byggnadsvärdet men med följande tilläggsupplysning: ”Det taxerade byggnadsvärdet inkluderar tillgångar med ett bokfört värde av X kronor, vilka i balansräkningen redovisas under balansposten Maskiner och Inventarier (alt fastighetsinventarier)”.

ANSKAFFNINGSVÄRDE

Definitionen av anskaffningsvärdet ansluter sig i stort till varulagerrekommendationen, dock med bl a den skillnaden att följande passus, vilken återfinnes i varulagerrekommendationen, fått utgå: ”Vidare kan skälig andel av indirekta kostnader för inköpsavdelning och allmän administration inräknas”. Vi har funnit det vara något främmande att för en vanlig anläggningstillgång som t ex en maskin eller en bil öka det direkta inköpspriset med ett pålägg för indirekta kostnader vid uppbokning av tillgången. Man kan dock tänka sig fall då en dylik redovisning måste anses helt försvarbar. Detta gäller t ex då en ny fabrik uppföres eller annan större industrianläggning anskaffas och inköpsavdelningens resurser till betydande del tas i anspråk för den nya anläggningen.

Kostnader för provkörning får enligt rekommendationen inräknas i anskaffningsvärdet om kostnaderna är av normal storlek. Det är ofta förenat med betydande svårigheter att fastställa storleken av provkörningskostnaderna. Vi vill här endast peka på att man ej bör glömma att reducera kostnaderna för provkörningen med de försäljningsintäkter som anläggningen kan ha frambringat under provningsperioden.

Rekommendationen medger att reparations- och underhållskostnader under vissa förutsättningar inräknas i anskaffningsvärdet för en tillgång. De fall som åsyftas är närmast när en fastighet eller annan tillgång i nära anslutning till förvärvet blir föremål för en ordentlig upprustning. Det har ansetts skäligt att i dessa fall tillåta en aktivering av reparationskostnader. Köparen kunde ju låtit säljaren bekosta reparationerna och i stället erlagt en högre köpeskilling. Samma redovisningsmässiga effekt hade då uppnåtts.

AVSKRIVNINGAR

Den stora nyheten i rekommendationen är nog att kommittén ansett tiden mogen att kräva obligatorisk redovisning av planavskrivningar för större företag. Med större företag avses företag som måste ha auktoriserad revisor. Dessa företag är ju också skyldiga att avge delårsrapport och det är bl a just vid upprättande av delårsrapporter som nackdelen med att ej redovisa planavskrivningar kommer i dagen. I delårsrapporten skall ju uppgift lämnas om resultatet före bokslutsdispositioner och skatt. Man kan då fråga sig hur avskrivningarna skall beräknas om ej avskrivningar enligt plan tillämpas.

Skall man göra avskrivning på maskiner och inventarier enligt 30%- eller 20%-regeln och skall avskrivningen jämkas med hänsyn till rapportperiodens längd? Skall rörelseresultatet plötsligt förbättras beroende på att femårsperioden för primäravdrag löpt ut? Skall rörelseresultatet vara beroende av om en tillgång avskrivits mot investeringsfond? Dessa och liknande exempel visar väl med stor tydlighet att en redovisning av avskrivningar som ej är knuten till en plan lätt blir vilseledande och därför om möjligt bör undvikas.

I rekommendationen sägs att ”inträffad värdestegring icke är ett godtagbart skäl för att underlåta avskrivning”. Detta påstående är emellertid inte odiskutabelt, eftersom lagens formulering ”om ej tillgången uppenbarligen redan är tillräckligt avskriven” kan tolkas på två sätt. Redovisningskommitténs tolkning innebär att avskrivning endast kan underlåtas om man under tidigare år gjort större avskrivningar än enligt planen. En alternativ tolkning är att avskrivning kan underlåtas även om den tillämpade planen följts om tillgångens verkliga värde (försäljningsvärde ./. försäljningskostnader) uppenbart är högre än bokförda värdet. Den senare tolkningen förekommer hos bl a fastighetsförvaltande företag som icke sällan underlåter avskrivning på fastigheter med motivering att värdeminskningen mer än väl täckes av prisstegring på grund av inflationen. Ett dylikt resonemang är således icke förenligt med den i rekommendationsutkastet intagna texten.

Frågan är komplicerad och av stor betydelse för många företag. Det skall bli intressant att se om FARs medlemmar delar redovisningskommitténs ståndpunkt. Det kan nämnas att vi härvid påverkats av IASC som i rekommendation nr 4 om Depreciation Accounting säger:

”The view is sometimes expressed that if the value of an asset has increased over the amount at which it is carried in the financial statements, it is unnecessary to provide for depreciation. It is considered, however, that depreciation should be charged in each accounting period on the basis of the depreciable amount irrespective of an increase in the value of the asset.”

Rekommendationen kan medföra problem för bl a vissa fastighetsförvaltande bolag. Det är väl möjligt att de avskrivningsplaner som i allmänhet tillämpas är orealistiskt korta. Man kanske bör se över dessa planer och räkna med betydligt längre livslängder för vissa typer av fastigheter. Det är också möjligt att avskrivning ej bör ske lineärt utan att i stället en progressiv värdeminskningsplan bör följas, innebärande att avskrivningen successivt ökas under tillgångens livslängd.

ACKUMULERADE ÖVERAVSKRIVNINGAR

Ackumulerade överavskrivningar är ju ett område som debatterats livligt på sistone. Diskussionen har främst gällt vilka möjligheter som finns att upplösa överavskrivningarna. Redovisningskommitténs uppfattning i frågan är att bokförda värdet av en anläggningstillgång utgörs av anskaffningsvärdet med avdrag för såväl ackumulerade avskrivningar enligt plan som ackumulerade överavskrivningar. Detta innebär att bokföringslagens uppskrivningsregler begränsar möjligheterna att återföra tidigare verkställda överavskrivningar till ett belopp som i stort sett motsvarar årets planavskrivningar. Som framgår av rekommendationen finns dessutom vissa ytterligare begränsningar. Bokföringsnämnden har i cirkulär nr 6 (1978-06-27) givit uttryck för samma uppfattning i denna fråga.

Det är möjligt att en lagstiftning som medger en fri upplösning av ackumulerade överavskrivningar på samma sätt som nu gäller för varulagerreserver vore att föredraga. Den kommande diskussionen – rekommendationsutkastet skall bl a diskuteras på FAR-dagarna i november – skall förhoppningsvis ge svar på den frågan. Visar det sig att en majoritet önskar att de ackumulerade överavskrivningarna skall få disponeras fritt får väl FAR verka för att få en lagändring till stånd.

I sammanhanget vill vi gärna beröra en koncernredovisningsfråga. Det lär förekomma att ackumulerade överavskrivningar återföres som en koncernmässig disposition, innebärande att de enskilda koncernbolagen bokför fulla avskrivningar men att dessa återföres vid upprättande av koncernredovisningen. Med detta förfarande får man fram vinstmedel i koncernen, som utåt sett förefaller vara beskattade och utdelningsbara. I realiteten är de emellertid obeskattade, eftersom de enskilda koncernbolagen åtnjutit avdrag i sina deklarationer för dessa avskrivningar. Taxeringen berörs ju ej av den koncernmässiga återföringen. Redovisningssättet är inte att rekommendera och strider enligt vår uppfattning mot god redovisningssed. Överhuvudtaget är koncernmässiga dispositioner, dvs en bokslutsdisposition som bokföres i koncernredovisningen men ej hos något koncernbolag, ett ”otyg” som ej bör förekomma.

NEDSKRIVNING

Under senare år har nedskrivningsbehov aktualiserats i många företag. Många företagsledningar och revisorer har fått fundera över innebörden av 15 § tredje stycket BFL.

Ett problem är efter vilka principer värdet av en anläggningstillgång skall bestämmas om tillförlitliga marknadspriser ej föreligger. Rekommendationsutkastet anger som grundprincip att värdering skall ske till ”det diskonterade värdet av anläggningens framtida avkastning”. En sådan värdering stämmer väl med grundläggande företagsekonomisk teori. Den borde därför stämma bra med det marknadsvärde som skulle ha förelegat om det funnits en marknad för anläggningar av ifrågavarande slag.

Avkastningsvärdeprincipen är dock inte den enda tänkbara. Antag att en anläggning beräknas ge ett överskott före avskrivningar på 10 mkr per år, att det bokförda värdet är 120 mkr och återstående livslängd är 10 år. Vid 12 % ränta blir avkastningsvärdet 57 mkr. (Kan man kräva 12 % ränta när huvuddelen av Sveriges företag har betydligt lägre förräntning?) Efter nedskrivning till 57 mkr ger anläggningen ett årligt resultat efter avskrivning motsvarande 12 % av bokfört värde. Det kan emellertid tänkas att BFL inte kräver nedskrivning till ett lägre belopp än att det bokförda värdet kan tjänas igen, men utan ränta. I exemplet ovan skulle då nedskrivning inte behöva ske till ett lägre värde än 100 mkr (10 mkr x 10 år).

Nackdelen med det senare värdet är att det strider mot grundläggande ekonomiska principer. Ingen som har lönsamhetskrav på sig är beredd att betala 100 mkr för anläggningen i exemplet.

Å andra sidan kan det upplevas ologiskt att kräva nedskrivning till avkastningsvärdet. Det kan sägas innebära att företaget redan nu måste redovisa framtida förluster på anläggningen. Varför inte på vanligt sätt redovisa förlusterna då de uppkommer? För omsättningstillgångar kräver BFL lägsta värdets princip, dvs att förluster på t ex en vara skall redovisas så snart de kan uppskattas, dvs innan de är realiserade. Att kräva värdering av anläggningstillgångar till avkastningsvärde innebär en tillämpning av lägsta värdets princip även för anläggningar. Framtida vinster på anläggningen redovisas först då de uppkommer men förlusterna så snart de kan beräknas föreligga.

Att beräkna avkastningsvärdet är ofta utomordentligt svårt f a därför att det är svårt att bedöma intäkter och kostnader för en separat anläggning. I rekommendationsutkastet tas därför upp några olika situationer och pekas på hur en indirekt bedömning av avkastningsvärdet kan göras i sådana fall.

Även om en anläggnings intäkter och kostnader kan särskiljas kvarstår problemen att bedöma den framtida utvecklingen av resultatet, dvs utvecklingen av marknad, försäljningspriser, kostnader, etc samt att fastställa en ränta för diskonteringen. Dessa bedömningar får ske med de metoder som normalt tillämpas i företaget, t ex i investeringskalkyler, och kan i varje fall på nuvarande stadium inte tas upp i en rekommendation.

UPPSKRIVNING

Uppskrivningar begränsas ofta av taxeringsvärdena. Eftersom taxeringsvärdena skall utgöra 75 % av marknadsvärdena och dessa dessutom har några år på nacken så kan man tycka att BFL effektivt skulle hindra att de uppskrivna värdena på fastigheter blir för höga.

Enligt utkastet bör dock en noggrann bedömning göras så att inte taxeringsvärdet är för högt. Huvudprincipen är också här att marknadsvärdet eller om sådant inte finns avkastningsvärdet sätter gränsen. Uppskrivning till taxeringsvärde får alltså enligt utkastet ske bara om det är fullt klart att avkastningsvärdet är högre, dvs att taxeringsvärdet kan ges rimlig förräntning i företagets verksamhet.

Det sägs också att ett uppskattat återanskaffningsvärde – med skäligt avdrag för värdeminskning – kan ge ledning för bedömning av värdet. Även då får naturligtvis inte det uppskrivna värdet överstiga marknadsvärdet/avkastningsvärdet.

UPP- OCH NEDSKRIVNING

I frågan om när uppskrivning av en anläggningstillgång får användas för nedskrivning på en annan anläggningstillgång är propositionen oklar. För att klargöra åsikterna i propositionen har ganska långa citat fått göras. Upp- och nedskrivning får ske vid ”oförutsedda, kraftiga” värdeminskningar men däremot ej vid ”dåliga affärer”. Alla värdeminskningar kan sägas vara dåliga affärer. Det går inte att ur propositionen läsa ut vad man egentligen tänkt sig. Det går emellertid inte att bortse från dessa propositionsuttalanden. I rekommendationsutkastet har vi valt en tidsmässig avgränsning av innebörd att om värdeminskningen sker relativt kort tid efter förvärvet är det en ”dålig affär”.

Det bör observeras att de principer för upp- och nedskrivning som diskuteras i rekommendationsutkastet också gäller för immateriella anläggningstillgångar, t ex aktier.

Uppskrivningsbelopp skall enligt utkastet avskrivas. Denna avskrivning föreslås bli inräknad i avskrivningar enligt plan. Vi har också diskuterat en placering av sådana avskrivningar bland bokslutsdispositioner för att rörelseresultatet inte skall påverkas av uppskrivningen. Rörelseresultatet blir då belastat med enbart avskrivningar på den ursprungliga anskaffningskostnaden. Eftersom uppskrivningsbeloppet måste avskrivas har vi dock ansett att avskrivningen hör hemma bland avskrivningar enligt plan.

Hans Edenhammar, auktor revisor, Bohlins Revisionsbyrå AB, och Lennart Huldén, auktor revisor, Hagströms Revisionsbyrå AB.