De norska revisorerna attesterar företagens deklarationer men bekräftar därmed endast att siffrorna är rätt överförda från årsredovisning till deklaration. (Uppsatsen har erhållit bidrag från Forskningsstiftelsen Oscar Silléns Fond.)

Under 1979/80 fullgjorde vi vårt tredje studieår vid Handelshögskolan i Stockholm. Den uppsats vi skrev är inriktad på de norska revisorernas plikter och ansvar inför skattemyndigheterna. Vi valde detta ämne då vi bl a konstaterat att revisorerna i Norge skall attestera en bilaga till företagens självdeklaration (selvangivelsen). Uppsatsen berör även revisorn som skattekonsult samt vad regler motsvarande de norska skulle kunna innebära för svenska revisorer.

BAKGRUND TILL UPPSATSEN

I november 1978 lade BRÅ fram sin rapport om revisorns verksamhet. I debatten som följde diskuterades bl a tystnadsplikt och upplysningsskyldighet. Vi fann revisorns upplysningsskyldighet gentemot skattemyndigheterna särskilt intressant. Vi fick vidare veta att norska revisorer skulle ha annorlunda skyldigheter än de svenska inom detta område och fastnade därför för att undersöka den norska modellen.

UNDERSÖKNINGENS GENOMFÖRANDE

Undersökningen i Norge gjordes under 14 dagar i februari 1980. Totalt intervjuades 19 personer i Osloregionen (14 Statsautoriserte revisorer samt tre från Norges Statsautoriserte Revisorers Förening NSRF, och två representanter för företag). Efter att ha ställt samman materialet intervjuades fem revisorer samt en skattejurist från fem revisionsbyråer i Stockholm. Vi har först undersökt revisorns roll formellt. Därefter, genom intervjuundersökning, försökt att bilda oss en uppfattning om hur revisorns roll är i praktiken.

I Norge pågick en debatt under 40-talet som handlade om skattesmitning (skattesnyteri). Den debatten ledde fram till att revisorerna skulle attestera riktigheten i den specificerade årsredovisningen som medföljer som bilaga till företagens självdeklaration (skatteloven § 63, 1 st, antagen den 8 december 1950). Bilagan är en blankett på fyra sidor med bl a speciell resultat- och balansräkning med 72 resp 67 poster.

REVISORNS ROLL FORMELLT ENLIGT LAGAR OCH ANVISNINGAR

Till grund för lagändringen kom först skattelovutvalget med sitt betänkande ”Instilling 1 fra skattelovutvalget 1947” där det bl a konstateras att även om revisorer lämnar råd i skattefrågor så medför inte det några förpliktelser eller ansvar inför skattemyndigheterna. Dessutom slås fast att revisorn endast är ansvarig gentemot sin uppdragsgivare. Beträffande revisorns straffansvar fastslogs att denne kan bli straffad om han attesterar ett årsräkenskap som han vet är oriktigt i skattemässigt hänseende och vet att det skall användas inför skattemyndigheterna. Därför sades att om ett årsräkenskap ej är attesterat av revisorn finns det anledning för skattemyndigheterna att genomföra en närmare undersökning.

Som ett resultat av utredningen och debatten kom sedan en Odelstingsproposition. I denna föreslogs att den i företaget utsedde revisorn skall attestera deklarationen. Det föreslogs dock inte någon lagbestämmelse som fastslog vad revisorns attest skulle omfatta och vilket ansvar som skulle läggas på revisorn. Dessa frågor skulle lösas genom räkenskapslagstiftning och förhandlingar mellan myndigheterna och revisorernas organisationer. Revisorn gavs även rätt att göra förbehåll till attesten om han ej ansett sig ha kontrollerat eller kunnat kontrollera hela det grundläggande räkenskapsmaterialet.

En kommitté med representanter för revisorerna samt riksskatteverkets chef utarbetade vad attesten skulle omfatta. Resultatet av deras arbete gäller än idag och finns i Rundskriv nr 238 fra Riksskattestyret 19 mars 1953.

Cirkuläret konstaterar att skatteloven inte menat att pålägga revisorerna något medansvar för den skattskyldiges deklaration eller skattemässiga beräkningar eller upplysningar. Revisorn bekräftar genom attesten att han vid sin vanliga revision inte upptäckt några oegentligheter i grundbokföringen, räkenskaperna eller de specifikationer som medsändes deklarationen. Ansvaret ligger på den skattskyldige.

SAMMANFATTNING

Om man ser till den formella delen, dvs vad lagar och anvisningar säger om attesten på deklarationen, så ser vi att attesten endast är en bekräftelse på att siffror är rätt överförda från årsredovisning till deklarationen. Vi har inte funnit att attesten skulle innebära att revisorn har något ansvar för att dessa siffror är riktiga i vidare utsträckning än det ansvar som åligger revisorn vid den vanliga revisionen. Om attest saknas skulle detta enligt förarbetena vara en fingervisning om att något är fel, Skattemyndigheterna skulle därigenom ha anledning att göra en närmare undersökning.

REVISORNS ROLL I PRAKTIKEN

När vi intervjuade de norska revisorerna ville vi undersöka hur deras arbetsuppgifter och ansvar påverkats av attesten. Vi ville också se i vilken utsträckning skattemyndigheterna har agerat om bilagan till deklarationen ej varit attesterad. I intervjuerna tog vi också upp frågor som berörde revisorns roll och förhållande till skattemyndighet och klienter.

SAMMANFATTNING INTERVJU-UNDERSÖKNINGEN

Vi har kunnat konstatera att det inte finns något rättsfall som tar upp frågan om revisorns ansvar i samband med att han attesterar bilagan till deklarationen åt en klient. Ansvaret synes vara mer moraliskt än juridiskt.

Revisorerna har inte ansett att man haft något juridiskt ansvar för att de siffror man attesterar är riktiga i skattemässigt hänseende. Däremot har de ansett att det är ett moraliskt ansvar, dvs en Statsautorisert revisor vill inte sätta sitt namn under något han ej kunnat kontrollera. Det gäller inte enbart attesten till skattemyndigheterna utan även de övriga attesterna som revisorn är förpliktigad till.

Vad beträffar kontrollen så har vi fått den uppfattningen att revisorn kontrollerar posten skatter. Anledningen är dock inte själva attesten utan mera som ett led i den vanliga revisionen. De har inte ansett att attesten påverkat deras kontroll och revision i någon nämnvärd grad.

Vid vår undersökning har det framgått ganska klart att om en attest saknas så är det inte säkert att myndigheterna ens upptäcker det. Även om de upptäcker att den saknas, verkar de oftast inte göra någonting åt det. Eventuella åtgärder bestod av att deklarationen gick i retur med uppmaning att attestera. Man ifrågasatte inte ens varför attesten saknades. En naturlig reaktion på detta blir att man frågar sig vilken funktion attesten fyller.

Det ser ut som om attesten varken påverkar revisorns arbete eller ansvar och inte heller skattemyndigheternas arbete. Man kan då ifrågasätta vem eller vad som drar nytta av att attesten finns.

Den uppfattning vi fått när vi pratat med revisorerna är att företagens redovisningar och deklarationer blivit bättre med åren. Detta kan bero på att revisorn attesterar deklarationen samt att han i många fall är med och upprättar den. Det är dock mycket svårt att dra slutsatsen att deklarationerna blivit bättre tack vare revisorernas attest.

Beträffande revisorns roll som skattekonsult så har vi inte kunnat konstatera att konsultarbetet vare sig minskat eller ökat p g a attesten. Vi hade innan vi gjorde vår undersökning fått den uppfattningen att revisorerna i Norge ogärna åtog sig skattekonsultationer, detta har vi dock klart fått revidera. Det finns inget som tyder på att revisorns roll som skattekonsult minskat, snarare tvärtom. Orsaken till att konsultarbetet ökat kan man nog finna i den ökade lagstiftning som ägt rum inom området under de senaste decennierna.

SPECIELLA KOMMENTARER

Vid vår undersökning framkom en hel del kommentarer av skilda slag. En del som gick helt stick i stäv med den allmänna uppfattningen och en del som av andra anledningar var intressanta. Vi vill här ta upp några av dem för att belysa några olika aspekter:

  • Attesten har en viss psykologisk effekt på klienten som vet att revisorn skall kontrollera deklarationen.

  • Revisionsarbetet skulle i stort sett inte påverkats om man tog bort attesten. Möjligen skulle en riktigare företagsekonomisk värdering kunna göras om man slapp ta hänsyn till skattekonsekvenserna.

  • När företagen får hjälp med skatteplanering ser de hur mycket de sparar och sätter detta i relation till revisorns arvode. Det är som konsult en revisor blir betygsatt och värderad, inte genom kvalitén på revisionen.

  • Revisorn har ett större ansvar för att ett råd är riktigt än vad t ex en skattejurist har. Detta beroende på att revisorn kan gå in i redovisningen och kontrollera de uppgifter han behöver för att ge ett riktigt råd. En skattejurist måste gå på de fakta som företaget vill ge honom.

  • Titeln statsautorisert kan, bland icke insatta, missförstås och uppfattas som om revisorerna var myndigheternas representanter.

  • Revisorn kan inte enbart representera en intressegrupp, alla skall kunna lita på det som revisorn attesterar.

REVISORNS PÅTRYCKNINGSMEDEL

I samband med att vi diskuterade attesten med revisorerna kom vi även in på revisorns påtryckningsmedel. Speciellt intressant fann vi då frågan om revisorns avgång och tillsättandet av ny revisor.

I Norge gäller att den tillträdande revisorn skall informera sig om varför den tidigare revisorn avsagt sig uppdraget. En klient vars revisor sagt upp sig p g a att klienten ej är laglydig bör således ej få en ny statsautorisert revisor eftersom revisorerna lyder under samma lagar och etikettsregler.

Några revisorer menade att det alltid fanns revisorer som åtog sig uppdraget och förordade att NSRF skulle få en övervakande funktion. Andra menade att en klient inte bör kunna svartlistas. Det är inte säkert att den revisor klienten har är den bästa. En annan revisor kanske kan lägga fram bättre alternativ, har lättare att förhandla och få klienten att förstå olämpligheten i sitt handlande. Klienten kan således ändra sig efter påtryckningar från en skickligare revisor och han kan ändra sig av helt andra orsaker. Det beror således till en del på revisorn som person.

Man bör här observera att alla företag inte behöver ha statsautorisert revisor, de kan därigenom gå runt ”bojkotten” från NSRF genom att anlita en icke statsautorisert.

SVENSKA REVISORER

Efter den norska delen i vår undersökning intervjuade vi några svenska revisorer som en uppföljning. Vi ville höra hur dessa uppfattade att regler motsvarande de norska skulle påverka deras arbete.

De svar vi fick skilde sig ej väsentligt från de svar vi fick från de norska revisorerna.

SLUTSATSER

På grundval av vad som framkommit under vår undersökning vill vi, trots att den inte gör anspråk på att vara statistiskt acceptabel, dra några försiktiga slutsatser:

  • Det verkar inte vara någon skillnad på revisorernas ansvar inför skattemyndigheterna i Sverige och Norge. I Norge attesteras deklarationen och i Sverige bifogas underskriven revisionsberättelse.

  • I båda länderna är revisorn skattekonsult i varierande grad beroende på klientstrukturen. Mer konsultjobb vid mindre och medelstora företag och vid större företag kopplas han in vid viktiga, större problem.

  • Revisorn är i båda länderna ofta inkopplad på arbete med deklarationen. Antingen upprättar revisorn den eller så svarar han på frågor.

  • Revisorn i både Norge och Sverige är oroad för ytterligare pålagor från myndigheterna (dvs ökat ansvar och ökad upplysningsskyldighet). Man anser att det lämpligaste vore att höja standarden på revisorerna (framförallt de icke auktoriserade revisorerna) samt höja de offentliga revisorernas resurser och kompetens så att bolags- och taxeringsrevision klart kan skiljas åt.

Sven Askenberger, ekonom vid Handelshögskolan i Stockholm och Tore Zetterberg, ekonom vid Handelshögskolan i Stockholm