Har ADB-tekniken blivit en specialistteknik vars resultat allmänrevisorn inte har förmågan att utnyttja?
I dagens moderna samhälle löser vi problem genom att tillsätta kommittéer, skapa konsulentbefattningar och hitta på nya områden för kvasispecialister. Inom den offentliga sektorn skapas hela tiden nya befattningar för att ta sig an problem rörande barnomsorg, alkoholism och arbetsmiljö. De privata företagens behov av specialister tycks växa exponentiellt. Grunden läggs redan i skolan där utbildningen alltmer splittras och där barn och föräldrar idag går vilse i djungeln av linje- och ämnesval.
Många vill kanske mena att en sådan utveckling beror på inkompetens hos beslutsfattarna och en strävan att skjuta ifrån sig ansvar när tillfälle erbjuds. Själv vill jag nog inte se så lätt på problemet.
Jag anser att orsaken framför allt ligger i vårt sätt att resonera i det moderna industrisamhället. Vi har en övertro på vetenskaplig metodik. Vi vågar inte utnyttja vårt eget sunda förnuft.
Revisorer är inte annorlunda i det här sammanhanget. Sedan 20 år tillbaka har diskussioner förts hur man på bästa sätt skall greppa ADB-tekniken och dess inflytande på revisorers arbete. Många angreppssätt har utnyttjats:
checklistetekniken har varit mycket populär. Tyvärr resulterar denna metodik i en trend till utveckling dels mot allt fler kompletterande checklistor för att möta ADB-mässiga innovationer och dels mot en allt större detaljeringsnivå för att täcka in alla möjliga kontrollaspekter.
tillsättande av specialistfunktioner för att ta hand om ”ADB-revisionen”.
i vissa byråer får konsultavdelningen i uppdrag att sköta ADB-revisionsfrågorna och i andra byråer kan man föredra att skapa särskilda specialistfunktioner inom revisionsgrupperna.
man har olika idéer om den ideala ”ADB-revisorn”. Antingen utbildar vi en ADB-tekniker till revisor eller också tar vi en lämplig revisor och lär upp denne till ADB-tekniker.
mindre revisionsbyråer kanske köper konsulttjänster på området.
kvasispecialiseringen upprätthålles sedan genom ett stort utbud av litteratur, tidskrifter och kursverksamhet.
Om vi nu ser på dagsläget så har utvecklingen åstadkommit följande:
Alienering – även om allmänrevisorerna erhållit utbildning på ADB-området har de inte fått möjlighet att utnyttja och förädla dessa kunskaper på fältet. ADB-frågor hänförs till specialisterna. Och allteftersom specialistfunktionen byggs ut tror allmänrevisorn att ”det där med ADB måste vara svårt”. Alieneringen förstärks sedan ytterligare genom artiklar i fackpress och liknande som behandlar nya tekniska innovationer på ADB-området och dess inflytande på revisionsmiljön. Den som yttrar sig är, eller vill kanske utge sig för att vara, en ”specialist” och tenderar därför att mystifiera ämnet till sin egen fördel.
Självändamål – ”ADB-revisionen” tenderar att utveckla sina egna målsättningar i bästa imperiebyggarstil. Detta ligger naturligtvis också på ett osjälviskt plan. Specialister vill göra ett så gott arbete som möjligt och måste ofta i brist på direktiv utveckla sina egna modeller och tekniker.
Motivationsproblem – förr eller senare kommer specialisten att upptäcka att allt det fina arbete han utför mynnar ut i ett ”jaså”. Allmänrevisorer har inte förmågan att utnyttja resultatet av specialistens arbete. När specialisten upptäcker att ingen är intresserad eller har tid att penetrera det arbete han utfört, då kommer krisen. Hur ofta förekommer det inte att allmänrevisorer hugger tag i specialisten då det är tid att utfärda ett internkontrollmemorandum med begäran om eventuella punkter för IK-memot.
Arvodesproblem – vi måste ständigt leva med en svår balansgång mellan hur mycket arbete vi skall lägga ner i ett uppdrag för att uppnå en rimlig säkerhet i vårt revisionsuttalande samt hur mycket vi rimligen kan debitera vår klient. Eftersom förståelsen för ADB-specialistens arbete inte alltid är god kommer ofta specialistinsatserna i kläm. Alltför ofta möter man inställningen att ”40 timmars specialistinsats kan vi nog bära”.
Ineffektivitet – även om specialisterna bidrar till att öka revisionseffektiviteten på flera områden, t ex genom att utnyttja datorn för analys av reskontra och lager, bidrar ändå specialisering till att konservera ineffektiva traditionella granskningsmetoder. Allmänrevisionen ser inte samspelet mellan manuella och ADB-mässiga system och får heller inte utbildning och träning i systemtänkande. Jag kommer tillbaka till det här problemområdet lite längre ner i artikeln.
Vår ovilja, eller rädsla, mot att utnyttja vårt sunda förnuft skapar hela tiden nya problem. Under vetenskaplig täckmantel söker vi ständigt efter nya magiska formler för att bemöta varje innovation på ADB-området. Men naturligtvis älskar specialisterna att briljera med nya teorier om hur man hanterar on line-system, databaser, minidatorer osv.
Utan att göra anspråk på att lösa problematiken vill jag i det följande åtminstone försöka att tillämpa sunt förnuft genom att belysa några aspekter. Först vill jag sammanställa mina synpunkter på yrkesrevisorers ADB-kunnande och specialiseringsbehovet. Som andra punkt diskuterar jag vikten av målinriktning vid förståelse av system. Till sist tar jag upp frågan om effektivitet i revisorns arbete.
YRKESREVISORS ADB-KUNNANDE
Vi är alla överens om att samtliga revisorer bör ha solida grundkunskaper rörande ADB-teknik. Vi inser naturligtvis också att specialkunskap inom området dessutom krävs för att klara av större komplicerade uppdrag. Problemet är att balansera kunskaperna mellan olika kategorier av personal.
Låt oss i centrum sätta den direkt ansvariga revisorn, dvs den som skriver på revisionsberättelsen, samt dennes närmaste medarbetare som svarar för den direkta ledningen av revisionsarbetet på fältet.
Dessa personer bör vara fullt yrkeskunniga; övrig personal i revisionsarbetet utgörs antingen av revisorer som ännu ej uppnått fullt yrkeskunnande eller av specialister inom särskilda områden.
Yrkesrevisorer måste ha tillräcklig ADB-kompetens för att kunna:
bedöma effektivitet av interna kontrollsystem. Detta innebär naturligtvis att de måste få förståelse för hur system fungerar.
arbeta effektivt i en ADB-miljö för att på sikt inte slås ut av konkurrensen.
komma med konstruktiva råd till sina klienter om hur god kontroll bör utformas.
Frågorna om förståelse av system och effektivt revisionsarbete behandlas särskilt nedan. När det gäller rådgivning rörande utformning av ADB-baserade kontrollsystem finns det flera anledningar att betona behovet:
för att kunna kritisera ett system måste vi kunna komma med anvisningar om hur det bör se ut för att över huvud taget vara trovärdiga
klienterna väntar sig att revisorn skall kunna ge anvisningar i kontrollfrågor
en stor del av våra problem ligger i att kontrollsystem är bristfälligt utformade. Genom preventiva åtgärder bör vi kunna förbättra både vår egen arbetsmiljö och relationerna till klienter.
Även om yrkesrevisorn i många fall måste anlita expertis på ADB-området måste denne själv alltid ta det totala ansvaret för uppdraget. Yrkesrevisorn måste i sådana fall kunna ge klara direktiv till specialisten och kunna ta del av och bedöma specialistens arbete.
FÖRSTÅELSE FÖR SYSTEM
Det säger sig självt att en gränsdragning måste ske när det gäller att bestämma hur pass detaljerad förståelse revisorn måste ha av ett system. Anvisningar på det här området saknas ofta. Oftast utnyttjas stereotypa checklistor för kartläggningsändamål och ibland flödesschemaritning.
För att kunna optimera utredningsarbetet måste vi ställa upp mål för det vi vill veta om systemet. När det gäller större system är det helt orimligt att revisorn skall sätta sig ner och gå igenom all dokumentation för att få förståelse. Vi måste alltså innan vi startar med utredningsarbetet fastställa de mål som vi vill att systemet skall uppnå.
Målinriktning är nyckeln till effektivt utredningsarbete. De mål som formuleras bör fylla vissa krav. De bör vara:
funktionella – dvs inriktade mot vad systemet syftar att åstadkomma. Om vi som exempel analyserar ett system för leveranskontroll och fakturering kan några av målen formuleras enligt följande:
att alla leveranser från lager blir föremål för fakturering
att samtliga fakturor blir registrerade i reskontran
att leverans bara sker till kreditvärdiga kunder
att enbart giltiga priser och beviljade rabatteringar förekommer vid faktureringen
Notera följaktligen att vissa kontrollmoment faller utanför vad som är funktionellt. Attestering utgör sålunda inte ett självständigt mål.
förståeliga mål – uppställda mål måste vara entydiga och klara för alla parter. Det kan ofta medföra behov till preciseringar; menar vi verkligen ”alla”, vilka avvikelser kan vi tolerera.
förankrade mål – de mål som uppställs kan med lätthet förankras hos systemanvändarna och på så sätt kan våra slutsatser kring kontrollfrågorna lättare få gehör.
De fördelar man uppnår genom en god målinriktning bör vara uppenbara:
man kan skära bort allt onödigt arbete på detaljnivå eftersom man från början vet vad man är ute efter
man kan styra in systemgenomgången mot det som är väsentligt
vårt arbete blir ekonomiskt försvarbart
vi kan lättare anpassa oss till teknologiska förändringar.
EFFEKTIVT REVISIONSARBETE
I samma takt som våra klienter investerar i ADB-system för att effektivisera de administrativa rutinerna bör också revisorn se över sitt sätt att arbeta för att uppnå högsta möjliga effektivitet.
Vi har redan tidigare behandlat frågan om utredning och bedömning av intern kontroll. Nu kommer vi in på området verifiering av intern kontroll samt substansgranskning.
När det gäller att utnyttja ADB-tekniken för verifiering och granskning har det varit naturligt att angripa de volymmässigt tyngre granskningsområdena först. Detta beror naturligtvis på att fördelarna har varit uppenbara. Vidareutvecklingen av datortillämpningen går tyvärr annars alltför långsamt främst beroende på bristfällig förståelse för de system man angriper. Dessutom förekommer det alltför ofta att allmänrevisorer accepterar utdata ur klienternas ADB-system utan att ha granskat den relevanta interna kontrollen.
Vad som ter sig allvarligast ur effektivitetssynpunkt är det schablonmässiga sätt som används vid utformningen av manuella granskningsprogram. Även om vi bortser från brister på statistisk relevans och den svaga kopplingen till resultatet av internkontrollbedömningen kan vi, med vårt ADB-kunnande, bl a notera följande:
de manuella arbetsprogrammen ändras ofta inte då speciella ADB-baserade granskningsprogram utvecklats. Vi finner ofta överlappningar. Detta beror i sin tur på kommunikationsgapet mellan allmänrevisorn och specialisten.
systemtänkandet har inte trängt igenom vid utformningen av manuella program för granskning av ADB-baserade system. S k ”djuptest” verkar fortfarande dominera som teknik vid verifieringsarbete vilket ofta innebär att man bortser från effekten av det interna kontrollsystemet.
FARs förslag till rekommendation om Granskning av intern kontroll bör kunna bidra till en förståelse för hur revisionsarbetet bedrivs effektivt.
SLUTORD
Den mest komplexa faktorn i alla de system vi träffar på som revisorer är människan. Det är det mänskliga beteendet i samspel med ADB-system i drift samt vid utvecklingen av sådana system som bör uppmärksammas.
Karl-Gunnar Sjöquist, auktoriserad revisor, Price Waterhouse & Co och ordförande i FARs databehandlingskommitté