Vilka områden satsar europeisk redovisnings- och revisionsforskning på idag?
ÅRSMÖTESFÖRHANDLINGARNA
European Accounting Association (EAA) avverkade sitt tredje officiella årsmöte sistlidna 24 – 26 mars. Mötesplats denna gång, för ca 190 redovisningsforskare från Europa, USA och Japan, var Amsterdams Vrije Universitet.
För att börja med själva årsmötesförhandlingarna, som nog för de flesta mötesdeltagarna är av underordnat intresse, kunde de stökas över på en timme. Den viktigaste punkten på dagordningen var valet av den som skulle efterträda professor J L Bouma som ordförande för EAA fr o m 1981. Valet föll inte helt oväntat på en spanjor från Barcelona, professor F Pereira, eftersom Barcelona blir platsen för nästkommande årsmöte.
FORSKNINGSFRONTERNA
Det är istället de framlagda forskningsrapporterna som gör resan värd besväret. Sammanlagt ventilerades drygt 50 rapporter, de flesta av förhållandevis hög kvalitet, och mängden av rapporter gör att årsmötet ger en bild av var ”forskningsfronterna” för tillfället går inom europeisk redovisningsforskning. Forskningsrapporterna hade sorterats under följande rubriker:
Accounting and the Capital Markets
Accounting in Non-Profit Organizations
Accounting Education and the Third World
Accounting History
Accounting Policy
Auditing
Cash Flow Accounting
Comparative Accounting
Curricula (”dagordning”, i det här fallet undervisning i redovisning)
Internal Accounting
Methodology
Multinational Accounting
Social Accounting
4th, 7th, 8th EEC Directives
Lite av varje kan det tyckas, men några in- och utbuktningar av ”fronterna” döljer sig bakom rubrikerna. Intresset för jämförande (comparative) redovisning har ökat markant, speciellt som även ”multinational accounting” och ”EEC Directives” kan föras dithän. Begreppet ”cash flow”, svårfångat som en såpbubbla, fortsätter att stimulera forskare i inflationens och den flexibla redovisningens decennium.
Social redovisning har, tillfälligtvis (?), alltmer kommit att handla om mervärdesredovisning (value-added accounting) och dess beslutsvärde. En orsak till det kan vara att allt fler företag i Europa presenterar en mervärdesredovisning i årsredovisningen eller i interna rapporter.
Det är nästan alltid berikande att studera redovisningshistoria och det är med stor tacksamhet man läser rapporter inom detta inopportuna forskningsfält, även om inte just ”Social Origins of Scottish Chartered Accountants, 1854 – 1904” läggs överst på nattduksbordet.
Ett opportunt urval av forskningsrapporter för den här artikeln leder till att två områden fokuseras; 1 revision samt 2 jämförande redovisning.
REVISIONSFORSKNING
Det är möjligen ett rättvisande kvantitativt mått på revisionsforskningens omfattning idag att rapporterna som presenterades var tre till antalet.
Den som skrivits av 5 L C Tester behandlade fyra alternativa sätt för revisorn att granska interimsrapporter;
genom fullständig revision
genom kontinuerlig revision
genom retrospektiv revision
genom ofullständig revision (review)
Författaren förkastar det förstnämnda alternativet därför att det blir för dyrbart och tidsödande, det andra därför att en fullständigt kontinuerlig revision sällan eller aldrig blir fallet. Det tredje alternativet, vanligt förekommande i USA, innebär att revision av interimsrapporten skjuts upp till den årliga revisionen.
Det är det fjärde alternativet som förespråkas, en ”review”, dvs ”a practical way of giving management some assurance on the financial information disclosed in an interim statement relatively quickly”. Men tekniken reser ett flertal ännu ofullständigt besvarade frågor som:
Vad skall utgöra grunden för en ”review” av interimsrapporter?
Vilka granskningsåtgärder bör revisorn utföra?
Hur skall revisorn rapportera?
Vem är revisorns rapportmottagare?
Den andra rapporten cirkulerade kring ”väsentlighet och relativ risk”. Om revision skall kunna fungera framtidsinriktat, måste den bestå av en stor portion riskanalys (risk analysis). Områdets vikt understryks av att ASB (Accounting Standard Boards) inom en snar framtid kommer att publicera ett s k ”exposure draft”. Den kortfattade rapport som presenterades av T Andersen söker precisera revisorns uppgifter och den underliggande dokumentationen för riskanalyser.
Hur många revisorer är väl bevandrade i ”The Philosophy of Auditing” av Mautz & Sharaf (1961)? Om antalet är litet må väl en del av ansvaret falla på universiteten eftersom revisionsteori där utgör ett närmast negligerat område. D Flint, redovisningsprofessor och fd ordförande i The Institute of Chartered Accountants of Scotland, konstaterar i ”An Essay in Audit Theory” att mycket litet har åstadkommits inom revisionsteoriområdet sedan ovanstående milstolpe.
Vad som är revisionens syfte är inte självklart och därav följer att valet av procedurer och tekniker måste bli osäkert. Den här typen av ”problematiseringar” blir naturliga i ett skede när diskussioner förs, inom ramen för EEC Fourth Directive, att ersätta revisionen för små företag med en ”review”.
Den här välskrivna forskningsrapporten avslutas med ett försök att formulera åtta revisionspostulat och analysera hur väl dessa postulat idag uppfylls, dels i fem olika organisationsformer och dels av fyra typer av revision (internal audit, management audit, operational audit och social audit).
Kanske kan FAR, för att fylla en kunskapslucka hos troligen många revisorer och redovisningslärare, arrangera en kurs i revisionsteori? (För övrigt ansåg Flint att svensk revision håller hög klass.)
JÄMFÖRANDE REDOVISNING
Det ökade akademiska intresset för jämförande redovisning kan till en del bero på försöken att harmonisera redovisning och lagstiftning för aktiebolag inom EG-länderna. Även om dessa försök påbörjades så tidigt som 1965, med ett första förslag presenterat 1971 under benämningen Fourth Directive (FD), följt av ett reviderat förslag 1974, så var det först 1978 som beslut fattades om att det då föreliggande förslaget skall ha integrerats i respektive lands lagstiftning senast vid 1981 års utgång. (Den första delen av denna process beskrivs och granskas på ett utomordentligt sätt av M Lafferty, ”Accounting in Europe”, 1975.)
Syftet med FD är att harmonisera, eller snarare standardisera, årsredovisningen inom EG-länderna. Men förslaget lämnar på flera punkter olika alternativ öppna och om de utnyttjas maximalt är det tveksamt om någon egentlig standardisering kommer att uppnås.
Det finns en risk med standardisering, dvs att reducera antalet alternativ eller ”oordningar”, om verkligheten de facto är oordnad. W S Turley har i en rapport diskuterat problemen med standardisering. De skillnader som idag finns mellan olika länders redovisningspraxis beror på kulturella (socio-ekonomiska) särdrag. Att så är fallet framgick av flera rapporter på årsmötet. Den av J Richard (”Accounting and Economic Systems”) behandlar på ett övergripande plan sambanden mellan redovisning och ett lands ekonomiska system. D T Baily hade i detalj studerat redovisningsutvecklingen i Ryssland och T Wizbichi, polsk professor, redogjorde för informationsbehov och redovisningsutveckling i en planstyrd ekonomi.
Även om det vore möjligt att utforma en enhetlig redovisningspraxis följer inte därmed med nödvändighet att identiska redovisningsdata kommer att tolkas på samma sätt i skilda länder. Tolkningsskillnader kan bli följden när, som i FD-fallet, standardiseringen endast avser årsredovisningens tekniska utformning. Den avser således inte grundläggande redovisningsprinciper eller syftet med redovisningen. Visserligen skall redovisningen inom EG-länderna grundas på en ”true and fair view”, men eftersom begreppet aldrig definieras är det fritt fram för skilda tolkningar i de olika medlemsländerna.
Låt mig slutligen få ta upp två forskningsrapporter som söker belysa redovisningsproblem som kan uppkomma när företag samarbetar med företag och/eller regeringar i andra länder.
Den ena rapporten, skriven av S J Gray m fl under titeln ”Accounting Standards and Multinational Corporations”, diskuterar om speciella redovisningskrav bör gälla för multinationella företag. I organ som FN, OECD, EG och den internationella fackföreningsrörelsen diskuteras den frågan till och från, men vilken organisation bör utforma eventuella redovisningskrav om de nu behövs?
Behovsdiskussionen kan sägas vara grundad på att den legala och ekonomiska enheten inte sammanfaller. Det och andra faktorer har lett till bl a följande ofta ventilerade informationskrav:
information på geografisk basis
internprissättningsprinciper och deras betydelse
royalty, know-how, vinstdelningssystem
anställningsvillkor
Rapportförfattarna tror dock att det kommer att ta lång tid innan starkt utökade informationskrav kommer att ställas på multinationella företag.
En annan typ av internationella redovisningsproblem uppkommer när samarbetsavtal sluts i någon form mellan två eller flera företag i skilda länder, med respektive länders regeringar som garanter. Det finns många exempel på detta, speciellt inom flyg- och rymdindustrin, och till de mer välkända hör Concorde och Airbus A-300.
Concorde-projektet belyser problemet väl. Efter det att en engelsk-fransk grupp 1975 hade sökt skaffa sig en överblick över de dittillsvarande forsknings- och utvecklingskostnaderna för respektive land, konstaterade de att det var ”impossible to make any meaningful comparison of development or production costs in the two countries, or even, in fact, to select an agreed basis of comparison from a number of possibilities” (Committee of Public Accounts 1977, s 267).
Alla franska företag som har statliga kontrakt måste följa ett standardredovisningssystem. Detta underlättar självfallet jämförelser. Något sådant krav ställs inte på brittiska företag och därför varierar kostnadsredovisningen från företag till företag. Men det är inte bara själva redovisningssystemen som varierar. Det som klassificeras som projektkostnad i ett land kan falla utanför projektet i ett annat.
Avslutningsvis kan konstateras att behovet av standardisering av redovisningen finns både vad gäller årsredovisningen och, i vissa fall, kostnadsredovisningen. Men frågan är hur långt standardiseringen bör drivas m h t faktiska kulturella skillnader mellan olika länder. En annan möjlighet är ju att utarbeta ”redovisningslexika” när standardiseringen gör alltför stort våld på verkligheten.
Jan-Erik Gröjer, ekonomie doktor, Högskolan i Karlstad