Sedan jag först läst professor Göran Grosskopfs komplettering av min artikel om koncernbeskattning i BALANS nr 1/1980 kom jag att tänka på att jag nog borde ha begrundat följande rader i Havamal innan jag skickade in min artikel till tidskriftsredaktionen.
”Vett tarvar den som vandrar vida, allt är enkelt hemma; smädliga ögonkast får okunnig man om han kommer bland klokare folk”.
Efter en tids noggrannare studium av Grosskopfs kritik fann jag det emellertid nödvändigt att säga emot liksom Thorild i ”En Critik öfver critiker”.
Jag vill därför härnedan punkt för punkt syna Grosskopfs satser – ”ty ert snille är för godt, att ej med renare glans lysa”.
KEDJEBESKATTNING ENLIGT HITTILLSVARANDE REGLER
Påståendet – att gränsdragningen mellan kapitalplaceringsaktier och rörelsebetingade aktier endast har betydelse för kategorien övriga företag, dvs de företag, som inte enligt särskilt stadgande skall behandlas på särskilt sätt – är enligt min mening oklart. Menar Grosskopf med ”övriga företag” de av honom uppräknade – banker, m fl – har nämligen gränsdragningen mellan organisationsaktier och rörelsebetingade aktier ringa betydelse, eftersom exempelvis bankerna skattar för all utdelning från dotterföretag som är förvaltningsbolag. Gränsdragningen mellan organisationsaktier och rörelsebetingade aktier har betydelse framförallt för moderbolag som bedriver annan rörelse än penningrörelse och försäkringsrörelse.
När det gäller ”rörelsebetingade aktier” påstår Grosskopf, att någon begränsning uppåt av aktieinnehavets storlek inte finns och ej heller bör uppställas.
Grosskopfs påstående strider mot uttalanden såväl i SOU 1977:86 – Företagsskatteberedningens betänkande – som i proposition 1978/79:210. Enligt den förstnämnda källan – sid 264 – gäller nämligen, att aktieinnehavet i regel bör representera mer än 50 % av röstetalet för samtliga aktier i organisationsbolaget för att man skall kunna tala om organisationsaktier. Undantag från regeln gäller endast om flera företag – dock inte för många – se därvidlag RÅ 1958:43 – bildar ett gemensamt inköps- eller försäljningsbolag eller liknande. I nämnda proposition – sid 147 – säger budgetministern följande: ”Aktie, som inte utgör kapitalplaceringsaktie och inte heller utgör omsättningstillgång eller organisationsaktie kallar jag – i överensstämmelse med beredningens terminologi – för rörelsebetingad aktie”. De rörelsebetingade aktierna måste därför fram till tidpunkten för införandet av den nya lagstiftningen skiljas från organisationsaktierna. Rörelsebetingade aktier och organisationsaktier är således skattetekniskt sett två olika termer.
När därför innehavet överstiger 50 % talar man om organisationsaktier och icke om rörelsebetingade aktier. Ränta på lån för investering i rörelsebetingade aktier kan därför aldrig vara avdragsgill. De av mig nämnda intervallerna för olika slag av aktier har därför enligt hittills gällande lagstiftning kunnat tjäna som goda riktmärken.
Det är riktigt att förvaltningsbolagen endast behöver vidareutdela nettoutdelningen från sina kapitalplaceringsaktier men denna komplettering synes mig inte särskilt angelägen. Denna åsikt delar jag uppenbarligen med budgetministern, som på sid 146 i propositionen uppger, att dessa företag ”undgår beskattning i den mån den sammanlagda utdelning som de uppbär under ett beskattningsår motsvaras av utdelning som de själva beslutar för samma beskattningsår”. Man kan ju inte dela ut mer än vinsten. När det gäller den historiska beskrivningen av framväxten av reglerna om kedjebeskattning går Grosskopf tillbaka till år 1902, eller till vad jag i detta sammanhang skulle vilja kalla förhistorisk tid. De grundläggande bestämmelserna om inkomstbeskattningen i vårt land finns ju i kommunalskattelagen av år 1928. Vad slags kedjebeskattning, som de facto förekom år 1902, då skyldigheten att deklarera infördes i vårt land, vore naturligtvis intressant att veta men det är ett faktum att kedjebeskattning i modern form infördes i vårt land först år 1951, vilket klart framgår av 1944 års skattekommitté, vilken i sin tur låg till grund för 1951 års lagstiftning. Jag hänvisar härvidlag till Geijer-Rosenkvist-Sterner, del I, 4:e upplagan sid 425 ff, varav dessutom klart framgår, att de år 1951 införda kedjebeskattningsreglerna har direkt samband med de så kallade Lundintransaktionerna. Jag citerar: ”Genom nämnda bestämmelser om skattefrihet för utdelningar möjliggjordes dels en till tiden praktiskt taget obegränsad fördelning av utdelning å aktier och andelar och dels ett skattefritt uttagande av vinstmedel eller tillgodogörande av värdestegringar å tillgångar, som förvaltades av företaget. På grund härav kunde förekomma, att utdelningar å aktier och andelar undginge beskattning såväl hos det utdelningsberättigade företaget som hos delägaren i detta samt att övriga av aktiebolags eller ekonomisk förenings intäkter undginge beskattning hos delägaren”.
Vad beträffar byggnadsföretagens lageraktier vill jag hävda, att dessa aktier innehas som ett led i organisationen, även om desamma är att betrakta som omsättningstillgångar. I annat fall kan de knappast anses som substitut för direktägda fastigheter.
När Grosskopf påstår, att man gör klokast i att inte läsa vad jag sagt om förvaltningsföretagen söker jag också tröst i Havamal, där man i den efterföljande strofen kan läsa:
”Man skall ej skryta med sitt skarpa förstånd utan visa sig aktsam och var; tystlåten kommer den kloke tillgårds den varsamme vållar ej våda”.
Jag medger, att vad som sägs under rubriken ”Organisationsaktier” borde ha slutat med ordet ”anläggningstillgångar” överst på sidan 33 i artikeln. Vad därefter följer borde ha rubricerats på annat sätt, men jag ifrågasätter om de efterföljande meningarna beträffande förvaltningsföretagen är mindre läsvärda än hans kritik. Visserligen har de första orden i andra stycket på sid 33 blivit olyckligt formulerade. Där borde ha stått ”När det gäller förvaltningsbolag” i stället för ”Är moderbolaget förvaltningsbolag”. Vad jag verkligen menat framgår emellertid klart av den efterföljande meningen, som tydligt uttrycker, att det är moderbolagets och icke förvaltningsbolagets beskattning jag talar om.
Kompletteringarna angående organisationsaktier och Annell-reglerna har jag icke något att erinra emot utan är istället tacksam för men jag vill framhålla, att utrymmet i en tidningsartikel icke är obegränsat.
DEN NU GENOMFÖRDA LAGSTIFTNINGEN
Jag kan inte inse att jag glömt bort något, när jag säger att de rörelsebetingade aktierna blir organisationsaktier. Som jag ser det – jag hänvisar härvidlag till vad jag härovan anfört om budgetministerns och företagsskatteberedningens terminologi – är en huvudpunkt i den nya lagstiftningen just den att de rörelsebetingade aktierna blir organisationsaktier. I varje fall måste budgetministerns uttalanden i propositionen tyda på att detta rent praktiskt sett är en viktig del av den nya lagstiftningen. De ändringar som i övrigt gjorts – slopandet av särregeln för fåmansbolag i den mån utdelning ej härrör sig från fastighetsförvaltande dotterbolag samt uppluckringen av beskattningen för utdelning på aktier i förvaltningsbolag – är ju en följd av att de rörelsebetingade aktierna blivit organisationsaktier. Se propositionen, sid 149, näst sista stycket. Påståendet att detta icke innebär en ändring av begreppet ”rörelsebetingade aktier” utan endast en ändrad terminologi har jag som praktiker svårt att förstå.
KONCERNBIDRAG
A Hittillsvarande regler
Grosskopfs komplettering, att aktieinnehavet måste överstiga 90 % för att öppet koncernbidrag skall kunna lämnas, är naturligtvis riktig liksom anteckningen att bidrag kan lämnas om givarens eller mottagarens huvudsakliga verksamhet avser annan fastighet. När det gäller bidrag från fastighetsförvaltande dotterbolag får dock – som framgår av punkterna 2 och 3 – moderbolaget icke vara s k svart fåmansbolag.
Grosskopfs tveksamhet beträffande frågan om huruvida återläggningsregel skall tillämpas vid horisontal integration har knappast något stöd i företagsskatteberedningens betänkande eller i propositionen. Vad som stadgas i 18 § KL skulle jag med egna ord vilja beskriva sålunda:
Verksamheter som bedrivs i olika branscher, exempelvis diversehandel och rederirörelse, kan icke ingå i samma förvärvskälla.
Verksamheter av fullt likartad beskaffenhet ingår däremot i samma förvärvskälla. Härmed kan knappast menas något annat än horisontal integration, exempelvis ett flertal olika företag i samma bransch, oavsett om det är fråga om handels- eller industriföretag.
Om det är vanligt att flera olika företag drives tillsammans – i lagtexten anges bruksrörelse – föreligger en förvärvskälla.
Likaså föreligger givetvis en förvärvskälla vid vertikal integration.
Om verksamheterna har gemensamma driftskostnader, föreligger också en förvärvskälla. Med gemensamma driftskostnader menas dock icke kontorskostnader o dyl, vilka utan missvisande resultat kan fördelas på rörelsegrenarna efter omsättningens eller bruttoavkastningens storlek eller dylikt. Till denna grupp bör kunna hänföras olika slags verkstadsföretag, där ett av företagen utför en viss gemensam funktion, exempelvis gjuteri. Här föreligger kanske också en form av vertikal integration.
I betänkandet, sid 292, sägs följande: ”Saknar bolagen integrationssamband eller är dess verksamheter helt åtskilda behandlas mottagna koncernbidrag som inkomst av särskild förvärvskälla i givarebolagets kommun. Jag förstår inte vad Grosskopf menar, när han säger, att horisontell integration endast under vissa förutsättningar leder till att en förvärvskälla uppkommer vid en sammanslagning. Att det måste vara fråga om samma eller mycket näraliggande verksamhet ligger ju i ordet horisontell. Enligt Bonniers lilla uppslagsbok, utgiven år 1973, förstås horisontell integration ”ett samgående mellan företag som ingår i samma produktionsled, t ex flera sågverk”.
B De nya reglerna
Grosskopfs förtydligande är av värde framför allt när det gäller distinktionen mellan fastighetsförvaltande och fastighetsägande företag. Jag håller verkligen med honom om att lagstiftningen fått en olycklig utformning när det gäller koncernbidrag från ett sådant dotterbolag i en fåmansbolagskoncern, som äger den fastighet i vilken moderbolagets rörelse bedrivs.
När det gäller kommissionärsföretagen krävs, som jag uppgivit och som Grosskopf också framhåller, alltid dispens av RSV, om flera kommittenter samverkar med en kommissionär.
Bertil Lagström, auktor revisor, Karlgrens Revisionsbyrå AB