Planeras revisionsuppdragen på ett annat sätt i Kanada och USA än i Sverige?

BAKGRUND

Den tekniska utvecklingen i vårt samhälle går mot alltmer komplicerade enheter. Lagar och förordningar blir allt flera och mer svårtillgängliga. Detta gäller inte minst inom revisionsområdet.

Som revisor måste man vid planeringen av sin granskning ta hänsyn till denna utveckling. Detta gör att granskningen nu bör koncentreras på utredningar av rutiner och verifiering genom stickprov i stället för en mera fullständig granskning av redovisningsmaterialet. För att detta skall bli så meningsfullt som möjligt, bör största vikten i granskningen läggas på väsentliga rutiner och där riskerna för fel är störst. Härvid bör också rutinernas samband med de olika resultat- och balansposterna hela tiden beaktas för att nå en helhet i revisionsinsatsen.

Detta mål ernås bäst genom en noggrann planering av arbetet. Avsikten med den här artikeln är att ge en bild av hur denna planering sker på revisionsbyråer i USA och Kanada.

ALLMÄNT

Det är svårt att göra en allmän jämförelse då det gäller planeringsfasen i revisionsprocessen mellan Sverige å ena sidan och USA och Kanada å den andra sidan. Detta främst beroende på, att det föreligger stora skillnader mellan olika byråer i Sverige. Byråer med utländska samarbetspartners har kommit längst i detta avseende.

Egentligen var det först omkring 1973–1975 som planeringsfasen började tillmätas större intresse i USA och Kanada. I Kanada började man arbeta på sin första standard inom området kring 1973 och i USA började man något tidigare. AICPAs nuvarande standard ”Planning and Supervision” (Nr 22) kom 1978.

Numera avsätts mycket tid åt planeringen, vissa byråer hävdar att 15–25 % av hela årets revisionsinsats åtgår till planeringsfasen. Men man menar att det är väl använd tid, då mycket onödigt arbete under själva granskningsarbetet undviks, samtidigt som tiden utnyttjas effektivare.

BEGRÄNSNINGAR

Innehållet i denna artikel gör ej anspråk på att vara en generell modell beträffande planeringsdelen av revisionsinsatsen i USA och Kanada. Skillnaderna kan kanske vara stora i angreppssätt mellan olika byråer, men målsättningen för vad man vill uppnå med en noggrann planering bör ju vara densamma.

Artikeln bygger alltså, förutom på egna erfarenheter av amerikansk revision, framför allt på ett föredrag i ämnet under FAR-resan av William N McCoubrey på Price Waterhouse & Co i Montreal och på den handledning i revision som används av min byrås samarbetspartner i New York.

Det bör kanske också framhållas att angreppssättet är framför allt avsett att tillämpas på stora klientföretag, men kan naturligtvis i valda delar även användas för mindre företag.

Planeringen är i en vidare mening inte enbart begränsad till det arbete och de sammanträden som sker före det egentliga granskningsarbetet, utan är en fortgående process under hela årsrevisionen. Detta bl a med hänsyn till de nödvändiga ändringar i granskningsplaner som måste ske på grund av ev ny information som framkommer under arbetets gång.

Planeringen inkluderar också ett avslutande sammanträde med hela revisionsgruppen, då bl a vunna erfarenheter tas till vara för planeringen av nästa års revision samtidigt som man kritiserar sitt under året utförda arbete.

PLANERINGEN

Planeringsarbetet omfattar en total strategi för genomförandet av årets revision. Angreppssätt, omfattning och tidsåtgång varierar beroende på företagens storlek, komplexitet och revisorns tidigare erfarenheter av uppdraget. Vid planeringen bör dock revisorn bl a beakta följande som till stor del har att göra med företagets risksituation:

  • Erfarenheter från tidigare års revisioner

  • Redovisningsrutinernas komplexitet och tillförlitlighet

  • Företagets redovisningspolitik

  • Konjunkturutvecklingen för branschen

  • Tillförlitligheten av styrinstrument och resultatrapporter

  • Marknadsandel och konkurrenssituation

  • Likviditetsutveckling och finansieringsbehov

  • Ledningens kompetens

  • Samordning med revisorer

  • Samordning med internrevisorer

  • Val av medarbetare

  • Granskningsmomentens placering i tiden

Speciellt bör man framhålla vikten av att de i revisionen deltagande medarbetarna har tillräcklig kännedom om klientföretagets verksamhet och den bransch det arbetar i. Detta för att han/hon skall förstå vad de olika händelserna och transaktionerna betyder för företaget och i slutändan deras redovisning på resultat- och balansräkningar.

Den fortsatta framställningen kommer att behandla följande områden i planeringsarbetet:

  • Medarbetare

  • Mål

  • Identifiering av risker

  • Nyckelkontroller

  • ADB

  • Val av verifiering

  • Granskningsprogram

  • Planeringsakt

MEDARBETARE

Ett av de första stegen i planeringen är att den ansvarige revisorn skall välja ut de medarbetare som skall deltaga i årets revision. I de ovan nämnda standards trycker man mycket på vikten av att tillse att dessa personer har den teoretiska bakgrund och de praktiska erfarenheter som krävs för uppdragets fullföljande.

Under hela revisionsprocessen skall sedan medarbetarna noga handledas, för att de rätt skall förstå de olika granskningsmomenten och reagera på rätt sätt vid upptäckta avvikelser. Denna handledning kan lämpligen börja på ett planeringssammanträde, då samtliga deltagande personer i revisionsuppdraget deltar. Här kan bl a följande punkter behandlas:

  • Preliminär tidsbudget för uppdraget

  • Sammanfattning av noteringar från föregående år

  • Analys av företagets risksituation

  • Rangordning av rutingenomgångar

  • Preliminär fördelning av arbetsuppgifter

Redan vid detta sammanträde bör den ansvarige revisorn göra klart för sig om arbetsuppgifterna blir lämpligt fördelade på medarbetare med rätt teoretisk och praktisk bakgrund. I fortsättningen ligger sedan ansvaret till stor del på granskningsledaren att informera medarbetarna om de olika granskningsmomentens innebörd.

MÅL

Innan man skriver ett granskningsprogram för en viss rutin måste man göra målet med momentet helt klart för sig. Man skall besvara frågan: ”Vad måste jag veta om de här posterna, transaktionerna e dyl för att kunna bedöma deras riktighet?” Huvudsyftet är då naturligtvis att i slutskedet kunna uttala sig om de olika resultat- och balansposternas riktighet. Som regel kan detta syfte emellertid endast nås genom en nedbrytning av huvudsyftet i delmål, som vart och ett måste nås för att huvudmålet skall bli uppfyllt. Lämpligen börjar man vid planeringen att fastställa huvudmålet och bryter sedan ner detta i delmål – och inte tvärtom.

Bland delmålen kan man urskilja tre som är väsentliga och som har generell karaktär vid granskning av olika rutiner. De är:

Fullständighet

  • Inga andra transaktioner, tillgångar eller skulder får finnas än de som registrerats.

Riktighet

  • Klienten skall ha de upptagna tillgångarna och skulderna och de skall existera. Upptagna saldon för kostnader och intäkter skall stämma och bakomliggande transaktioner skall ha inträffat.

Rätt redovisat

  • Tillgångs- och skuldposterna är riktigt klassificerade och värderade.

Exempel på icke generella delmål är för granskning av likvida medel:

  • Är pengarna säkert förvarade?

  • Är utbetalningarna godkända av rätt person?

IDENTIFIERING AV RISKER

Identifieringen innebär att man isolerar de områden i redovisningssystemet och verksamheten som har de största potentiella möjligheterna till fel. Därefter inriktas granskningen på dessa områden. I USA och Kanada tillmäts denna del av planeringen mycket stor vikt och mycket tid läggs ned för att identifiera riskerna.

Även i Sverige har man under senare år insett detta. Kanske har det ännu inte slagit igenom hos de flesta revisionsbyråerna men bl a har ju tankarna anammats på ett framträdande sätt i FARs grundkurs.

Identifieringen är naturligtvis en subjektiv process och bygger till stora delar på en blandning av sunt förnuft och logik. Som i alla andra delar av revisionen beror kvaliteten vid identifieringen på den grad av kunskap revisorn har om klientföretaget. Ett sätt att erhålla denna kunskap är att med hög ambitionsnivå lägga upp och àjourföra en grundakt över klientföretagets verksamhet.

Följande faktorer bör beaktas vid identifieringen av företagets risksituation:

Verksamhetsområde. En del företag arbetar med en högre risknivå än andra, t ex beroende på branschtillhörighet, kundstruktur, företagets produkter, finansiell struktur. Dylika risker bör alltså noga studeras.

Risker, uppmärksammade vid tidigare års revisioner. Dessa risker bör följas upp på nya året. Om inga risker tidigare uppmärksammats kan klientföretagets risksituation bedömas som god, jämfört t ex med ett nytt uppdrag, där man inte vet något alls om redovisningen. Ett nytt uppdrag har alltså hög risknivå.

Förändringar i verksamhet och rutiner. Man bör beakta förändringar i produktlinjer, leverantörer, ansvarsfördelning, redovisningsrutiner o dyl. Dessa förändringar kan ju bl a förändra det interna kontrollsystemet.

Redovisningen. Speciell vikt bör läggas vid följande faktorer: interna kontrollsystemet, kunskaps- och erfarenhetsnivån hos redovisningspersonalen, redovisningens tillförlitlighet.

Väsentlighet. Koncentrationen i granskningen bör inriktas på väsentliga poster och rutiner.

Företagsledningens objektivitet. Kan man lita på ledningens objektivitet eller finns det personliga intressen med som kan påverka handlandet?

NYCKELKONTROLLER

Vid identifiering av nyckelkontroller kan det vara lämpligt att ställa sig följande frågor: ”Vad kan hända eller bli fel?” och sedan ”Vilka kontroller finns för att detta inte skall hända?” Identifieringen av nyckelkontroller är viktig för att koncentrera granskningen på de kontroller i det interna kontrollsystemet som har störst betydelse.

Planeringen av revisionsuppdraget kommer då också till mycket stor del att styras av det förtroende vi har för en klients interna kontrollsystem. Vårt primära intresse är alltså de kontroller som är signifikanta för att nå de uppställda kontrollmålen.

Man kan ställa två krav på nyckelkontroller:

  • De måste, om de fungerar riktigt, bidraga på ett signifikant sätt till att tillförsäkra att redovisningssystemet producerar tillförlitlig information.

  • De måste utgöra en kontroll som vi kan lita på då vi skall avgöra om kontrollmålet nåtts.

Vi blir tillfredsställda med en nyckelkontroll, när vi är övertygade om att kontrollen förhindrar eller upptäcker väsentliga fel eller avvikelser i en rutin.

ADB

I princip förändras inte planeringen av revisionen nämnvärt vid granskning av ADB-baserade redovisningssystem. Man måste fortfarande göra klart för sig de kontrollmål man vill nå, de risker som existerar och vilka nyckelkontroller som finns. Emellertid bör vissa speciella aktiviteter i verifieringsfasen vid ADB-system ingå, som man måste ta hänsyn till vid planeringen. Detta gäller bl a om man bör koppla in dataspecialister vid granskningen eller om olika typer av dataprogram skall användas. Det finns naturligtvis också andra faktorer som påverkar granskningen av ADB-system, men dessa skall inte behandlas här.

VAL AV VERIFIERING

Nästa steg i planeringsprocessen är att välja det material i redovisningen, som kan ge den bästa och mest effektiva verifieringen av den rutin eller den transaktion som man vill granska. Då man väljer material bör man bl a beakta den interna kontroll som finns och de kontrollmål man satt upp, för att på bästa sätt nå en tillfredsställande revisionsinsats.

En rutin kan som regel verifieras genom granskning av olika typer av handlingar eller dokument. Ofta kan det vara mest effektivt att granska handlingarna så sent som möjligt i en rutinkedja, då man på så vis kanske täcker in flera kontrollmoment. Viktigt är, då man bestämmer sig för vilket dokument som skall verifiera kontrollen, att man ser till att man vid granskningen inte gör dubbelverifieringar.

Detta kan vara lätt gjort om man inte har kontrollmålen och hela rutinkedjan klar för sig. Detta medför ju då onödig tidsåtgång och fördyrade kostnader för klienten.

GRANSKNINGSPROGRAM

Man har nu under de tidigare stegen i planeringen erhållit tillräckligt med underlag för att kunna upprätta granskningsprogram. Dessa är huvudsakligen en översättning till verbal form av de tidigare fattade besluten om vad som skall göras, hur och varför.

Granskningsprogrammet har huvudsakligen tre syften:

  • Dokumentation. För att bland arbetspapperen erhålla en skriftlig dokumentation på utfört arbete och att det stämmer överens med planen.

  • Effektivitet. För att uppnå högsta möjliga effektivitet i arbetet och därmed minimera kostnaden för klienten.

  • Service. För att få fram information som kan leda till förslag om förbättringar i klientens rutiner.

Programmen skall vara specificerade vad beträffar mängd, typ av handling som skall granskas och vad som skall granskas på handlingen. Vidare skall syftet med momentet helt förklaras.

Då granskningsprogrammen upprättas bör man se till att en viss spridning äger rum över åren. Om man t ex bedömer att inte alla rutiner, filialer eller lagerplatser behöver granskas varje år, bör man se till att alla kommer att bli granskade t ex inom en treårsperiod.

PLANERINGSAKT

Som regel förvaras de handlingar som härrör från planeringen i en speciell akt. I denna finns då bl a följande material:

  • Information om företaget och verksamheten

  • Beskrivningar av redovisningsrutiner

  • Noteringar om intern kontroll

  • Internrevisionens verksamhet

  • Granskningsprogram

  • Tidsbudget

  • Protokoll från planeringssammanträden

  • Kritisk analys av årets uppläggning av granskningen

SAMMANFATTNING

Det är svårt att göra en rättvisande jämförelse mellan de ovan berörda länderna, då det gäller praxis på det i artikeln behandlade området. Detta bl a beroende på de stora skillnader som föreligger mellan olika byråer inom resp land. Klart är emellertid att man i USA och Kanada lägger ner betydligt mera tid på själva planeringen av revisionsuppdraget än man gör i Sverige. Likaså deltar där revisorer på manager- och partnernivå betydligt mer aktivt i denna del av revisionen, än man gör i vårt land.

Även på en mera övergripande nivå kan man notera den större vikt som läggs vid planeringen. Jag tänker då framför allt på att man där sedan flera år har av AICPA och CICA utarbetade rekommendationer på området att arbeta efter, medan vi i Sverige saknar sådana, men även på att man vid kvalitetskontrollbedömningar fäster stor vikt vid hur byrån behandlar de här frågorna.

Men även om man fortfarande på många byråer i Sverige upprättar sina granskningsprogram mer eller mindre slentrianmässigt, så kan man dock märka en omsvängning under senare år, som i stort följer utvecklingen i USA och Kanada. Orsakerna till detta är väl främst de svenska byråernas erfarenhetsutbyte med sina utländska samarbetspartners, men också att man numera i större grad i FARs kurser betonar vikten av de här frågorna. Granskningens mål och riskanalys diskuteras ju där på ett framträdande sätt.

Robert Peterson, auktoriserad revisor, LRFs Revisionsbyrå AB