Redovisning av investeringsavdrag

Hur skall investeringsbidragen redovisas? Fyra alternativ är tänkbara.

Från årsskiftet ändras reglerna för investeringsavdraget. I stället för ett avdrag vid företagsbeskattningen kommer företagen att få ett kontantbidrag i samband med momsredovisningen, som uppgår till 10 % av investeringsutgiften (exkl moms). I propositionen sägs uttryckligen att detta bidrag skall utgöra en icke-skattepliktig intäkt. Däremot sägs inget om hur den skall behandlas i företagens årsredovisning.

NEGATIV SKATT

Flera alternativ är tänkbara. Det som ligger närmast tidigare praxis är att redovisa bidraget som en negativ skatt, dvs som en avdragspost från årets skattekostnad. Det är så det tidigare avdraget behandlats. Företagsekonomiskt sett har det nya bidraget samma effekt och det vore därför inte omotiverat att redovisa det på samma sätt som tidigare även om den nya konstruktionen innebär att bidraget kommer att kunna utnyttjas i mycket större utsträckning.

Ändå är det troligt att denna redovisningsmetod uppfattas som onaturlig. En förklaring är att årets skattekostnad mycket väl kan komma att redovisas som en intäkt. I USA har man delvis löst detta problem genom att begränsa avdragsrätten för Investment Tax Credit till 50 % av årets skattekostnad och att därutöver tillåta en viss kvittning mot avsättningen för latent skatt (deferred tax).

EXTRAORDINÄR INTÄKT

En annan möjlighet är att i stället bokföra investeringsstödet som extraordinär intäkt. Bortsett från enkelheten har denna metod dock inga fördelar. Att den överhuvud kommer ifråga illustrerar närmast bristerna med standardiserade scheman för resultat- och balansräkningarna. Så fort en ny post dyker upp som inte direkt passar in under någon existerande rubrik, så väljer man ett slaskkonto.

ÖVRIG RÖRELSEINTÄKT

En bättre lösning som föreslagits av några företag, torde i så fall vara att redovisa bidraget som en övrig rörelseintäkt, dvs före rörelsens kostnader. Invändningen här är att denna post rimligen måste vara tänkt för intäkter avseende prestationer som företaget utfört av annat slag än varuförsäljning. Eftersom bidraget utgör en kompensation för nedlagda kostnader anser jag att en redovisning som ”övrig rörelseintäkt” inte ger en rättvisande bild av investeringsbidragets karaktär.

REDUKTION AV INVESTERINGSUTGIFTEN

Den ur teoretisk synvinkel bästa lösningen torde vara att bokföra bidraget som en sänkning av investeringsutgiften. Denna redovisningsmetod återspeglar bäst bidragets ekonomiska effekt som ju innebär att anskaffningsvärdet för den maskin som köpts blir lägre än det skulle blivit utan bidrag. Därav följer också att bidraget bör redovisas som en sänkning av de årliga avskrivningarna, dvs fördelas över maskinens livslängd. (Detta gäller både de planenliga och de bokföringsmässiga avskrivningarna eftersom utgångspunkten är att anskaffningsvärdet sänks som följd av bidraget.)

INTRESSANT PARALLELL MED USA

Även i USA har frågan om hur investeringsbidrag bör redovisas varit föremål för en intensiv debatt. Revisorerna förordade tidigt att bidraget skulle fördelas över tillgångens hela livslängd (alt 4 ovan). Det beslutet väckte dock missnöje i kongressen. Politikerna såg en risk i att bidraget kunde få en mindre stimulanseffekt om det portionerades ut i småbelopp över flera år. Därför föreskrev de helt sonika att ingen, varken bokföringsnämnden eller den federala tillsynsmyndigheten SEC, fick utfärda anvisningar om hur bidraget skulle redovisas!

Innan den lagen trädde i kraft hade dock SEC sagt att företagen fritt kunde välja mellan alternativen 1 (flow-through) och 4 (deferral) ovan. Om företagen valde alternativet med deferral föreskrevs också att investeringsbidraget måste tas upp som en särskild post på balansräkningens passivsida. Det var således inte tillåtet att direkt minska anskaffningsvärdet på investeringar. När det gäller praxis kan man konstatera att det stora flertalet företag valt alternativet 1 (flow-through). Det är i stort sett bara leasingföretagen som föredragit en periodisering av bidraget.

BFNs ANVISNING OM STATLIGA STÖD

En viss vägledning för hur investeringsbidraget bör redovisas kan erhållas genom jämförelse med BFNs anvisning om redovisning av statliga stöd. Där sägs (sid 4):

”Då det gäller bokföring av bidrag för anskaffande av anläggningstillgångar finns i princip två alternativ. Det ena är att bidrag bokförs som intäkt i sin helhet det/de år investeringen redovisas med motsvarande nedskrivning av den anskaffade tillgången. Det andra är att bidrag fördelas över anläggningstillgångens ekonomiska livslängd och ställs mot resp års avskrivning”.

Längre ner på samma sida heter det:

”Principiellt kan sägas att bidrag för att täcka kostnader skall redovisas i samma avsnitt i resultaträkningen som de kostnader bidraget är avsett att täcka. I de fall ett bidrag borde delas upp i olika poster, t ex rörelse-, finansiell- och/eller extraordinär intäkt, kan bidraget, i stället för att schablonfördelas, hänföras till den rubrik till vilken det huvudsakligen hör.

Bidrag som avser att täcka en kostnad får redovisas som en minskning av kostnaden.”

De två alternativ BFN talar om har båda samma ekonomiska innebörd nämligen att ett bidrag skall fördelas över tillgångens livslängd. Skillnaden mellan alternativen är om vi skall ha en brutto- eller nettoredovisning. Det vanligaste torde vara nettoredovisning, dvs bidraget används för en nedskrivning av anskaffningsvärdet. Detta förfaringssätt står också närmast i överensstämmelse med kommunalskattelagen vad avser bidrag som utgör skattepliktig intäkt.

Det nya investeringsavdraget utgör dock inte en skattepliktig intäkt. Av den anledningen framstår en nettoredovisning som olämplig eftersom den medför att avskrivningarna kommer att skilja sig åt mellan redovisningen och deklarationen. I stället bör en bruttoredovisningsmetod väljas. Det innebär att en reservering för investeringsavdraget görs och att denna reserv sedan upplöses i takt med att motsvarande tillgång skrivs av. Det förtjänar också påpekas att IASC nyligen gett ut ett utkast till anvisning om statliga stöd där man rekommenderar att stöd avseende inköp av anläggningar skall periodiseras över anläggningarnas livslängd.

SLUTSATS

BFNs anvisning behandlar inte stöd som påverkar den direkta skatten. Huruvida det innebär att anvisningen formellt sett är tillämplig för det nya investeringsavdraget är en tolkningsfråga. Klart torde dock vara att ur materiell synvinkel finns inte någon skillnad mellan det nya investeringsavdraget och andra statliga stöd. Därav följer att investeringsavdraget bör periodiseras över tillgångens livslängd. Den amerikanska debatten understryker dock att frågan är mycket känslig. Det framstår därför som rimligt att man också bör tillåta företag att redovisa investeringsavdraget i sin helhet när det erhållits. Det gäller i synnerhet om beloppet är litet i förhållande till totalresultatet. En omedelbar intäktsredovisning skulle också kunna motiveras med att det ger en redovisning som är mer jämförbar med tidigare år. En förutsättning är då emellertid att investeringsavdraget bokförs som en avdragspost vid beräkningen av årets skattekostnad. Endast härigenom åstadkommer man också att det investeringsavdrag som erhålls vid utnyttjande av investeringsfond behandlas på ett likartat sätt.

Rolf Rundfelt, ekonomie doktor, Sveriges Industriförbund