Är nukostnadsredovisning en bättre redovisning? – några funderingar med anledning av FARs utkast till rekommendation

Kraven på redovisningsreglerna blir olika beroende på om de ses ur de redovisningsskyldigas, revisorers eller redovisningsmottagarnas synvinkel.

I inflationstider framförs ofta synpunkten att den anskaffningsvärdebaserade redovisningen skulle ge en felaktig eller i skilda hänseenden missvisande bild av företags resultat och ställning. Den skulle därför behöva ersättas av eller kompletteras med någon form av inflationsredovisning. Motsvarande resonemang återfinns i FARs utkast till rekommendation om nukostnadsredovisning, vars enda egentliga motivering är att under tider med starka prisförändringar en redovisning som är baserad på historiska anskaffningsvärden ger ”en ofullständig bild” av ett företags resultat och ställning (min kursiv).

Underförstått bygger dylika argument på förutsättningen att inflationsredovisningen ger en absolut sett bättre bild än den traditionella redovisningen. Problemet är emellertid om man verkligen kan veta att ett visst redovisningssätt är bättre än ett annat. Dessutom måste det vara viktigt att försöka komma underfund med och förstå varför denna typ av argument så ofta förekommer i redovisningssammanhang. I denna uppsats vill jag därför göra ett försök att belysa dessa frågor.

De problem som ligger bakom de båda frågeställningarna är inte på något sätt speciella för redovisningen utan de har nära samband med allmänmänskliga angelägenheter som har engagerat filosofer och vetenskapsmän alltsedan antiken. Olika uppfattningar har avlöst varandra och den litteratur som direkt eller indirekt berör problemen är följaktligen mycket omfattande. Lyckligtvis finns det emellertid olika sammanfattande verk som hjälper den filosofiske lekmannen och jag kommer i det följande att med hjälp av dessa försöka översiktligt analysera de antydda problemen med speciell anknytning till aktiebolags publicerade årsredovisning och med nukostnadsredovisning som praktiskt illustrationsexempel.

Trots att problemet avgränsats på detta sätt är jag väl medveten om dess svårighetsgrad. Till detta kommer att denna typ av frågor tidigare knappast alls diskuterats i samband med redovisningsproblem. Det finns därför en allvarlig risk att framställningen inte bara blir översiktlig utan dessutom ytlig. Läsaren bör alltså vara medveten om denna risk och kommer i uppsatsens slut att finna förklaringen till att jag, fullt medveten om alla svårigheter, trots allt ger mig i kast med dessa frågor.

EN SYSTEMTEORETISK BESKRIVNING AV REDOVISNINGEN

Företags redovisning beskrivs numera ofta som system, som har till uppgift att registrera, bearbeta och rapportera data rörande olika ekonomiska förhållanden i organisationer. Många gånger karaktäriseras redovisningen dessutom som ett informationssystem.

När det systemteoretiska synsättet appliceras på redovisningen utgår man från att redovisningssystemet samverkar med sin moderorganisation, men att det i princip existerar som en oberoende enhet i denna. Företagets verksamhet och de betalningsströmmar den ger upphov till hör därför till redovisningssystemets omgivning och data rörande dem utgör input till systemet. När de i vederbörlig ordning registrerats och bearbetats sammanfattas den framkomna informationen i rapporter, som överlämnas till olika beslutsfattare, vilka förutsätts använda dem som underlag när de fattar de för företagets styrning erforderliga besluten.

Redovisningen beskrivs alltså ofta med hjälp av en referensram som är orienterad mot teknisk kontroll över processer. Förenklat kan årsredovisningens roll i ett sådant styrsystem illustreras av följande figur. (Se figur 1.)

Figur 1: Redovisningen avbildad som ett mätinstrument

När det systemteoretiska synsättet tillämpas beskrivs redovisningen ofta som ett mätinstrument. Traditionellt registreras emellertid inte alla data som i vidaste bemärkelse berör företagets resultat och ställning av mätinstrumentet utan endast verifierade utgifter och inkomster samt olika betalningar. Med undantag för den antecipation av inträffade och förväntade negativa värdeförändringar som görs enligt försiktighetsprincipen registreras däremot i princip inte förändringar i marknadsvärden på de resurser som ägs eller annars disponeras av företaget.

Erfarenhetsmässigt vet man att i inflationstider olika enskilda priser tenderar att uppvisa större förändringar i relation till varandra än under tider med mer stabil allmän prisutveckling och till detta kommer effekterna av den allmänna höjningen av prisnivån. Detta har lett till att man menat att den mätning som man avser att göra inom ramen för den traditionella redovisningen ger en missvisande eller ofullständig bild av företagets förhållanden och att den därför borde ersättas av eller kompletteras med någon form av inflationsredovisning. Hur en sådan redovisning lämpligen bör utformas har diskuterats sedan 30-talet, men numera tycks det vara allmänt accepterat att en tillfredsställande avbildning endast kan åstadkommas om mätinstrumentet i första hand registrerar förändringar i olika enskilda resursers värde, d v s de så kallade nukostnaderna. Om och i vilken utsträckning den allmänna inflationens effekter också skall registreras och rapporteras råder det emellertid delade meningar om. Dessa tankegångar, vilka som bekant utgör grunden för FARs utkast till rekommendation om nukostnadsredovisning, kan teoretiskt härledas till de inflationsredovisningsmodeller som utarbetats av F Schmidt respektive av författarparet Edwards och Bell.

DEN KUNSKAPSTEORETISKA GRUNDEN

Om redovisningen explicit eller implicit uppfattas som ett tekniskt mätinstrument är det naturligt att man strävar efter att modifiera instrumentet så att mätningen blir så exakt som möjligt. Det ligger då nära till hands att bland annat kräva att förändringar i nukostnader liksom den allmänna inflationens konsekvenser skall registreras så att deras effekter på företagets ställning och resultat direkt kan utläsas ur de rapporter som mätinstrumentet genererar.

Teoretiskt sett finns det emellertid flera hakar i det föregående resonemanget. En fråga som först måste besvaras är om det i den mätteoretiska litteraturen finns stöd för den bland såväl redovisningsteoretiker som -praktiker vanliga uppfattningen att redovisningen är ett mätinstrument. Uppfyller periodredovisningen med andra ord de krav som mätteoretiskt ställs på olika former av mätning. Archer har arbetat med denna frågeställning och efter en omfattande granskning av ett flertal mätteoretiska verk kommer han till slutsatsen att det teoretiskt sett inte finns något stöd för att beteckna redovisningen som ett mätinstrument.

Det förhållandet att aktiebolags publicerade årsredovisning enligt den mätteoretiska litteraturen inte uppfyller de krav som ställs ens på den enklaste formen av mätinstrument medför dock inte att man automatiskt kan avvisa påståendet att i inflationstider en nukostnadsredovisning ger en bättre bild av företags resultat och ställning än andra former av redovisning. Nästa fråga som måste besvaras är därför vilka förutsättningar som måste vara uppfyllda för att det skall vara teoretiskt försvarbart, att med motiveringen att avbildningen blir bättre, kräva att ett visst redovisningssätt skall tillämpas snarare än ett annat.

Kunskapsteoretiskt bygger varje normativ föreskrift rörande redovisningens utformning som motiveras av att det föreskrivna redovisningssättet i något avseende ger en bättre bild av företags ekonomiska förhållanden på den underförstådda förutsättningen att det i princip är möjligt att ge en enda, absolut sann bild av ett företags resultat och ställning. Om en sådan avbildning är möjlig måste det vara logiskt och rationellt att kräva att de redovisningsskyldiga tillämpar regler som i görligaste mån sammanfaller med reglerna för den sanna bilden. Om det däremot inte är möjligt att göra en absolut sann avbildning finns det å andra sidan inga objektiva skäl som kan åberopas av de olika personer och påtryckningsgrupper som hävdar att en avbildning enligt deras regler är ”klarare”, ”mer realistisk” eller i något annat hänseende ”bättre” än andra avbildningar.

Filosofiskt är detta en fråga om vad kunskap är och om hur vi människor kan vinna kunskap om den värld vi lever i. Dessa svåra frågor diskuteras numera oftast som språkproblem och den som hävdar att ett visst redovisningssätt ger en bättre bild av företags ekonomiska förhållanden än ett annat ansluter sig – sannolikt omedvetet – till den semantiska bildteorin för sanning och språklig mening. Enligt denna teori får den språkliga satsen – alltså i vårt fall redovisningsrapporten – sin mening genom att avbilda något i verkligheten som är skilt från den själv. Redovisningens olika begrepp t ex ”vinst” och ”kapital” uppfattas följaktligen som självständigt existerande fenomen och den förändring av sättet att beräkna dem som ägt rum under århundradenas lopp anses vara mer eller mindre approximativa försök att närma sig de reella begreppen ”vinst” respektive ”kapital”. Olika sociala begrepp förutsätts alltså bestå av skilda egenskaper och kvaliteter, som gör det möjligt att bestämma deras sanna mening på motsvarande sätt som begreppet ”triangel” kan bestämmas genom att man räknar upp dess kvaliteter.

Frågan är bara i vilken utsträckning det är möjligt att klassificera olika teorier och andra utsagor genom att fastställa i vilken grad beskrivningen entydigt korresponderar med kvaliteter och relationer i världen. Detta problem har diskuterats bland såväl vetenskapsmän som filosofer. Tyvärr är det inte möjligt att inom ramen för denna essä gå in på några detaljer i denna debatt utan här kan bara konstateras att den lärda diskussionen, enligt mitt förmenande, på ett övertygande sätt visar att, om den semantiska bildteorin inte helt måste förkastas, man i varje fall måste acceptera att den ger en rimlig förklaring till olika sociala begrepps mening endast när det rör sig om mycket enkla begrepp och företeelser. Regelmässigt är emellertid den utomspråkliga verkligheten så komplicerad att dess element inte kan entydigt tillordnas språkliga satsers element utan att andra teorier behövs för att förklara hur begreppen får sin mening. Detta leder till att det regelmässigt inte går att fastställa ett begrepps sanna mening utan att i de flesta fall Fröding hade rätt i sin iakttagelse att:

”Det som är sanning i Berlin och Jena, är bara dåligt skämt i Heidelberg.”

För redovisningens vidkommande bekräftas dessa iakttagelser på ett uppenbart sätt bland annat av det faktum att man i olika länder infört eller håller på att införa inflationsredovisningsmodeller som uppvisar mycket stora skillnader både principiellt och när det gäller behandlingen av olika delproblem.

REDOVISNINGEN BESKRIVS SOM ETT KOMMUNIKATIONSMEDEL

Om man på grund av lärda argument eller genom att tillämpa ”sunt bondförnuft” kommer till slutsatsen att man måste förkasta eller ifrågasätta den kunskapsteoretiska grunden för påståenden som går ut på att ett visst redovisningssätt ger en, absolut sett, bättre bild av ett företags resultat och ställning än ett annat har man börjat arbeta med en annan syn på redovisningen än den som sammanfattas i figur 1. Redovisningen kan nämligen också avbildas enligt följande. (Se figur 2.)

Figur 2. Redovisningen avbildad som ett kommunikationsmedel

Om redovisningen avbildas som i figur 2 är syftet att fästa uppmärksamheten på den redovisningsskyldighet som är den yttersta grunden för alla former av redovisning. Redovisningsskyldigheten utgör i första hand en länk mellan den eller dem som har att avge redovisningen och mottagarna av samma redovisning. I detta primära redovisningsförhållande kommer numera regelmässigt revisorer och eventuellt också andra professionella redovisare in som en förbindelselänk, vars främsta uppgift det är att se till att redovisningsmottagarna erhåller rapporter som i såväl formellt som materiellt hänseende uppfyller de krav som redovisningsmottagarna vid olika tidpunkter ställer, men som också kan mer direkt hjälpa de redovisningsskyldiga med att fullgöra redovisningsskyldigheten.

När det systemteoretiskt orienterade synsättet tillämpas på redovisningen uppfattas de människor som ingår i systemet närmast som ovidkommande konstanter. De kan därför utan nackdel förkortas bort ur modellen. En avbildning som den i figur 2 leder i motsats härtill in på tankebanor som måste ifrågasätta om de tre parter som är inblandade i redovisningen verkligen lyder under en gemensam överordnad rationalitetsprincip så att det är rimligt att behandla dem på detta sätt. Det torde inte krävas alltför mycket reflexion för att komma fram till att svaret på denna fråga måste bli nekande. Det som är ekonomiskt rationellt för redovisningsmottagarna behöver inte samtidigt vara det för de redovisningsskyldiga respektive för revisorerna och dessutom påverkas parternas beteende i större eller mindre grad också av olika sociala, psykiska, moraliska och andra faktorer.

De krav som ställs på redovisningens regler måste därför bli olika beroende på om reglerna ses ur de redovisningsskyldigas, revisorernas eller redovisningsmottagarnas synvinkel. Den avgörande skillnaden härvidlag går mellan de redovisningsskyldiga å ena sidan och redovisningsmottagarna å den andra; ett påstående som mina läsare lätt kan verifiera om de liksom jag försöker tänka på situationer då vi personligen varit redovisningsskyldiga respektive redovisningsmottagare. Det kommer då säkert inte att krävas alltför mycket introspektion för att komma till slutsatsen att den redovisningsskyldige gärna ser att redovisningen får hållas i allmänna ordalag så att den, utan att för den skull vara osann, kan utelämna detaljer som av olika skäl bedöms vara obehagliga, skadliga eller allmänt ovidkommande, medan vi i rollen av redovisningsmottagare vill veta exakt och i detalj vad som har hänt under redovisningsperioden. I denna konfliktsituation kommer olika grupper av regelskrivare och professionella redovisare in. Av dessa har för närvarande revisorerna störst betydelse för inflationsredovisningen. Deras uppgift är, som nämnts, i första hand att bistå de redovisningsskyldiga, men de ställer också egna, gruppspecifika krav på redovisningens regler.

EN SPRÅKTEORETISK REFERENSRAM

I figur 2 framhävs de egenskaper hos redovisningen som hänger samman med att den används som ett kommunikationsmedel med vars hjälp information rörande olika aspekter av företagets ekonomiska förhållanden och resultatet av dess verksamhet överförs från den redovisningsskyldige till redovisningsmottagaren. En sådan referensram stämmer väl överens med den syn man i praxis har på årsbokslut och årsredovisningen, vilket bland annat framgår av den vikt som i 1976 års bokföringslag läggs vid de olika rapporternas innehåll och utformning. I förarbetena till lagen omtalas dessutom informationsberedskapen som det överordnade syftet med all löpande och periodisk redovisning. När det gäller aktiebolagslagen framhåller på motsvarande sätt det föredragande statsrådet i propositionen att årsredovisningens främsta uppgift är att verka som ett kommunikationsmedel mellan företagsledningen och olika intressenter.

Det hittills förda resonemanget har således lett fram till en referensram enligt vilken redovisningen liksom användandet av andra språkformer uppfattas som en mänsklig aktivitet. Det bör därför vara möjligt att finna ledning för besvarandet av våra frågor om hur sociala begrepp får sin mening hos sådana filosofer och teoretiker som liksom vi ifrågasatt den semantiska bildteorins relevans. En sådan filosof som det för närvarande är ”inne” att arbeta med i olika teoretiska sammanhang är Wittgenstein, som under sin andra period som filosof arbetade med dessa problem.

Om språkets regler ej kan jämföras med naturlagar utan uppfattas som sociala konventioner uppstår frågan hur man skall förklara varför språkreglerna inte är godtyckliga utan tvärt om varje språk har en grammatik som gör att vi kan avgöra när ett ord är fel respektive rätt använt. Men trots att vi med hjälp av grammatiken på detta sätt kan särskilja mellan korrekt och felaktigt formulerade satser är den inte fixerad utan kan ändras, så att det som först uppfattades som ett brott mot en grammatikregel i efterhand kan bli en accepterad användning av ett ord eller uttryck. Fastän språket är systematiskt och styrt av regler kan det alltså anpassas och användas i nya situationer. Hur kan detta förklaras om man vill undvika att uppfatta processen som helt slumpartad och godtycklig? Wittgensteins svar på dessa frågor är att det är livsformen i det samhälle eller hos den grupp av människor som använder språket, som reglerar språkets grammatik och dennas förändring. Det sätt på vilket människor lever tillsammans och organiserar olika former av mänsklig samverkan avgör alltså vilka språkliga regler som skall finnas vid ett visst tillfälle.

Det är inte svårt att på redovisningens område finna exempel som visar att förändringar av livsformen leder till förändringar av redovisningsspråkets grammatik. Ett sådant exempel som har betydelse i samband med FARs utkast till rekommendation om nukostnadsredovisning är synen på vinst på handel. Under den tidigare medeltiden betraktades vinst på ren handel liksom tagande av ränta på penninglån av kyrkan som ett utslag av syndfull girighet och av samhället som straffbart ocker, vilket ledde till en speciell praxis för den redovisningsmässiga behandlingen av dessa poster.

Efter hand som livsformen ändrades ändrades också reglerna för redovisning av handelsvinst och ränta. Ännu så sent som på 1920-talet betraktade emellertid F Schmidt i sin Organische Tageswertbilanz vinst på inköp och lagerhållning – d v s vad vi numera ibland kallar ”holding gains” – som skenvinster som inte fick ingå i det redovisade resultatet. Numera tycks emellertid livsformen i näringslivet ha ändrats så att det anses lika förtjänstfullt att göra ett ”klipp” genom affärer med fastigheter, råvaror eller hela företag, som genom att producera och denna förändring återspeglas bland annat i FARs nukostnadsredovisning som redovisar prisstegringsvinster som i princip jämställda med rörelsevinster.

FÖRFOGANDERÄTT ÖVER FINANSIELLA RESURSER, EN VIKTIG MAKTFAKTOR

Frågan är emellertid om alla förändringar i livsformen inom näringslivet är lika betydelsefulla för redovisningens grammatik. Hur man skall förklara sociala förändringar är också ett problem som sysselsatt många filosofer och andra teoretiker. Marx menade som bekant att förmögenhet var ett nyckelbegrepp i detta sammanhang medan Freud tillmätte sex motsvarande betydelse som social drivkraft. Många har emellertid menat att makt och strävan efter makt har särskilt stor betydelse när det gäller att förklara sociala förändringar. Russell har särskilt visat att makt sannolikt är den viktigaste faktorn när det gäller att förklara förändringar i ett samhälles livsform och att den har samma centrala betydelse inom samhällsvetenskaperna som energi har inom naturvetenskaperna. Inom redovisningen tycks dessutom makt ha särskilt stor betydelse eftersom redovisningsskyldighet alltid är nära förbunden med utövande av makt. När det gäller periodredovisningen i allmänhet och den publicerade årsredovisningen i synnerhet har den makt som följer med förfoganderätten till finansiella resurser särskilt stor betydelse.

Utan att gå in på detaljerna i en lång och komplicerad utvecklingsprocess kan man konstatera att reglerna för den publicerade årsredovisningen vuxit fram ur de behov som följer av att företaget är skilt från sina finansiärer. Finansiärerna har då behov av att erhålla en redovisning som gör det möjligt för dem att dels kontrollera förvaltningen av de satsade medlen, dels fatta beslut rörande sitt fortsatta engagemang i företaget. För företaget är finansiella medel en nyckelresurs och för att säkerställa en jämn tillgång på lämpliga och tillräckliga finansieringskällor måste företaget och dess ledning tillmötesgå finansiärernas krav på redovisning. När behovet av att utnyttja finansieringskällor är stort kan företaget dessutom behöva åstadkomma en välvillig inställning hos finansiärerna genom att föra en expansiv informationspolitik och i olika hänseenden lämna information som går utöver vad finansiärerna direkt kräver eller är berättigade att erhålla.

Sådana förändringar i livsformen inom näringslivet som har samband med behovet av och tillgången på olika externa finansieringskällor tycks således ha särskilt stor betydelse när det gäller att åstadkomma förändringar av redovisningspraxis. Att denna slutsats har verklighetsförankring framgår bland annat av de förändringar i svensk redovisningspraxis som inträffade som en följd av den minskade självfinansieringsgraden efter 1955 års ändringar i skattelagstiftningen och på senare år som en följd av den allt mer ökade skuldsättningsgraden och när det i synnerhet gäller de större företagen, beroendet av utländska långivare. Genom en allt öppnare redovisning har företagen tillmötesgått finansiärernas krav och sannolikt också försökt åstadkomma en allmänt välvillig inställning hos aktiemarknaden och bland kreditgivarna.

Allteftersom redovisningsmottagarnas ställning stärks har också olika organ som har till uppgift att tillvarata deras intresse fått ökad makt och allt större möjlighet att genom diktat påverka redovisningsspråkets grammatik. Sådana lagar, anvisningar och rekommendationer som främst syftar till att tillgodose samhällets och i synnerhet fiscus behov av information rörande företags resultat och ställning har uppenbarligen särskilt stor genomslagskraft, men även sådana regler som formellt sett inte är bindande följs ändå i stor utsträckning.

UPPSATSENS SYFTE

Slutsatsen av vårt resonemang blir alltså att det inte finns några objektiva skäl att åberopa som stöd för påståendet om att ett visst redovisningssätt ger en bättre bild än andra. Svaret på den frågan som utgör denna uppsats rubrik måste därför bli att helt olika avbildningar kan vara ”bäst” beroende på ur vems respektive ur vilken grupps perspektiv avbildningen bedöms; en numera bortglömd insikt, som ter Vehn på sin tid sammanfattade i slagordet ”reultatberäkningens relativitetsprincip”. Denna slutsats får en rad konsekvenser. En sådan konsekvens är att det för varje avbildning måste anges vilket syfte avbildningen har och för vilka beslut den lämpligen bör användas som underlag – ett krav som inte alls beaktats i FARs utkast till rekommendation.

En annan konsekvens är att alla de olika grupper som använder redovisningsspråket och som direkt eller indirekt påverkas av dess grammatik bör få tillfälle att i en öppen debatt diskutera föreslagna ändringar av olika redovisningsregler. I olika sammanhang har emellertid framhållits att det i vårt land är mycket svårt att engagera de berörda parterna i en sådan debatt och att detta i synnerhet gäller de redovisningsskyldiga och den grupp redovisningsmottagare som utgörs av de anställda. En kritisk granskning av den nuvarande livsformen inom svenskt näringsliv och legitimiteten av den maktstruktur som har inflytande på redovisningsspråkets grammatik skulle säkert kunna ge rimliga förklaringar till de olika gruppernas obenägenhet att engagera sig i debatt om redovisningsfrågor. En sådan granskning kan emellertid inte genomföras inom ramen för denna uppsats. Dess syfte måste därför vara mer begränsat.

Om det är svårt att få i gång en debatt rörande föreslagna ändringar i redovisningens grammatik förbättras emellertid inte förutsättningarna om förslagen kategoriskt motiveras av att de leder till en absolut sett ”bättre” bild av företags resultat och ställning än tidigare tillämpade regler. Motivet till att jag skrivit denna uppsats är därför att jag genom den vill försöka underlätta en debatt rörande förändringar av redovisningspraxis i allmänhet och FARs utkast till rekommendation om nukostnadsredovisning i synnerhet.

I dialogen Meno skiljer Platon mellan två slags debatt, nämligen dels sådan debatt som förs i en prestigeladdad och ovänlig anda och dels sådan debatt som syftar till att i en vänlig atmosfär klargöra olika sakförhållanden. I all sin otillräcklighet, en otillräcklighet som betingas dels av författarens bristande förmåga, dels av svårigheten att på ett begränsat utrymme behandla ett så komplicerat problem, skall denna uppsats uppfattas som ett inlägg i den senare typen av debatt, där deltagarna förenas av ett gemensamt intresse för redovisningens väl och ve.

Birgitta Jönsson-Lundmark, universitetslektor, Företagsekonomiska Institutionen Göteborgs universitet

REFERENSER

Archer, S, The implications of measurement theory for accounting methodology, University of Lancaster, 1981

Bernstein, Richard J, The Restructuring of Social and Political Theory, Oxford, 1976

Danford, John W, Wittgenstein and Political Philosophy, The University of Chigaco Press, 1978

Edwards, E O and Bell P W, The Theory and Measurement of Business Income, Berkeley, 1961

Gustafsson, Lars, Språk och lögn, Norstedts, 1978

Russell, Bertrand, Power – A New Social Analysis, London, 1938

Schmidt, F, Die organische Tageswertbilanz, Leipzig, 1929

ter Vehn, Albert, Gewinnbegriffe in der Betriebswirtschaft, Zeitschrift für Betriebswirtschaft, 1924. Heft 4.