Vad innebär formuleringarna i de många rena och likalydande revisionsberättelserna som årligen lämnas?
Inte sällan framförs uppfattningen att revisionsberättelsen är för stereotyp och kortfattad och därför intetsägande. I själva verket innebär förhållandet att revisorn inte har några anmärkningar eller erinringar mot vare sig styrelsens och verkställande direktörens förvaltning eller bolagets räkenskaper samt att informationen i årsredovisningen befunnits riktig och fullständig samt i överensstämmelse med aktiebolagslagen eller annan för klienten ifråga relevant lag. God redovisningssed har iakttagits av klienten. I en del fall har detta mål kunnat nås först efter det att av revisorn initierade korrigeringar skett av bokslut och årsredovisning.
BAKGRUND
Revisionsberättelsens korthet innebär den fördelen att eventuella anmärkningar, erinringar eller särskilda synpunkter lätt framträder. Den egentliga informationen om företagets förhållanden lämnas alltså inte i revisionsberättelsen utan i årsredovisningen, som det ju åligger företagsledningen (styrelsen och verkställande direktören) att upprätta. En revisionsberättelse avgiven före mitten av 1970-talet var visserligen i regel längre och benämningen ”berättelse” därför i och för sig mer berättigad, men även den var mycket stereotyp med standardiserade uttalanden, formulerade med beaktande av lagens krav på revisionsberättelsens innehåll. I vart fall torde den som ej sysslar med yrkesmässig revision i första hand blott vilja snabbt konstatera huruvida revisionsberättelsen är ren eller inte. Om den är ren, är den väl knappast föremål för fortsatt intresse från läsarens sida. Däremot kanske revisorn finner det naturligt att något fundera över innebörden av formuleringarna i även de många rena likalydande revisionsberättelser som årligen avges. I det följande koncentreras uppmärksamheten i huvudsak till betydelsen av revisorns uttalande och bolagsstämmans beslut om fastställelse av resultaträkning och balansräkning.
AKTUELLA BESTÄMMELSER I AKTIEBOLAGSLAGEN
Fastställelse av resultat- och balansräkningar kan möjligen ses som en formalitet men har en framförallt aktiebolagsrättslig betydelse. Dels får dispositioner av vinst eller förlust endast avse vad som redovisas som sådan i den på samma ordinarie bolagsstämma fastställda balansräkningen, dels har, som det utvecklas i den följande framställningen, en utebliven fastställelse vissa negativa konsekvenser, bl a kan förhållandet i ett längre tidsperspektiv utgöra ett hot mot aktiebolagets fortbestånd.
Den vid ordinarie bolagsstämma i aktiebolag enligt 9 kap 5 § 1975 års aktiebolagslag behandlade årsredovisningen skall, jämte revisionsberättelsen, enligt 11 kap 3 § andra stycket genom styrelsens och verkställande direktörens försorg i avskrift insändas till registreringsmyndigheten med påtecknat bevis om att resultat- och balansräkningarna fastställts på ordinarie bolagsstämma och med uppgift om fastställelsedagen. Enligt 19 kap 2 § första stycket 1 kan försumlighet att iakttaga denna bestämmelse resultera i vitesföreläggande för styrelse och verkställande direktör. Underlåtenhet kanske också uppfattas negativt av kreditgivare till bolaget. Vidare förordnar rätten enligt 13 kap 4 § första stycket 4 att bolaget skall träda i likvidation om bolaget ej har enligt 11 kap 3 § sänt in årsredovisningshandlingar till registreringsmyndigheten för något av de senaste två räkenskapsåren.
Motsvarande regler fanns också i 1944 års aktiebolagslag men i något annorlunda utformning. Något absolut krav på att bolagsstämman då skulle ha årligen fastställt balansräkningen förelåg inte – såvida inte vinstutdelning eller annan resultatdisposition var aktuell – och resultaträkningens fastställelse krävdes överhuvudtaget aldrig. Årsredovisningshandlingar skulle dock – oavsett om balansräkningen fastställts eller inte – årligen insändas till registreringsmyndigheten även enligt 1944 års lag. I 144 § första stycket stadgades:
”Har för aktiebolag fastställd balansräkning icke för något av de tre sista räkenskapsåren inkommit till registreringsmyndigheten, skall denna göra anmälan därom hos rätten för prövning av frågan om skyldighet för bolaget att träda i likvidation.”
En passivitet synes alltså inte ha behövt medföra risk för tvångslikvidation av bolaget, om fastställelse av balansräkning – och insändande till patentverket av årsredovisning innehållande sådan räkning – i det tillspetsade fallet skedde vart tredje år.
INVERKAN PÅ REVISORNS UTTALANDEN
Mot bakgrund av ovan rekapitulerade bestämmelser i aktiebolagslagen känns några reflexioner angelägna ur revisorns synvinkel vad gäller vissa situationer då revisionsberättelsen inte kan avges utan anmärkning mot de i årsredovisningen intagna resultat- och balansräkningarna. Två principfall av intresse för diskussionen kan här urskiljas, nämligen felaktigheter som leder till att revisorn avstyrker ett fastställande och fel som medför att han inte anser sig kunna varken till- eller avstyrka fastställandet. Möjligheten att underlåta ett bestämt uttalande i frågan anvisas i förarbetena till både 1944 och 1975 års aktiebolagslagar men bör, som framgår av FARs förslag till rekommendation om revisionsberättelsen, förbehållas endast vissa tillspetsade fall av osäkerhet. Den gäller då väsentliga belopp, exempelvis en tvistig fordringspost, vars eventuella bortfall skulle få en avgörande betydelse för bolagets fortbestånd.
Situationer av sistnämnda art borde rimligtvis av aktieägarna upplevas som något förvirrande mot bakgrund av att skyldighet trots allt föreligger att fastställa resultat- och balansräkningar vid äventyr att bolaget som ovan antytts eljest kanske onödigtvis riskerar att tvångslikvidera om det osäkra förhållandet skulle bli bestående. Med tanke på framförallt denna konsekvens, men även på det förhållandet att revisorn väl ändå ej har sämre bedömningsmöjligheter än den genomsnittlige aktieägaren, bör revisorn enligt min uppfattning känna tveksamhet inför den anvisade möjligheten att avstå från ett deciderat uttalande i revisionsberättelsen, trots att ett sådant avstående i och för sig vore relevant i vissa fall. Dock skulle ett tillstyrkande kunna innebära den nackdelen att revisorn i sin berättelse oavsiktligt ”tonar ned” det allvar, som omständigheterna här ändå föranleder. Likvidationshotet är å andra sidan inledningsvis inte direkt akut. En helt tillfredsställande lösning av formuleringsproblematiken kanske inte kan uppnås. Självfallet bör revisorn i sin berättelse i förekommande fall framhålla att osäkerhet behäftar viss väsentlig balanspost. Även om han i samband därmed tillstyrker ett fastställande av resultat- och balansräkningarna, torde ett genomförande av ett eventuellt utdelningsförslag, i den situation det här gäller, få bedömas som i hög grad tveksamt.
God revisionssed i Sverige har i många hänseenden influerats av den anglosaxiska revisorsuppfattningen men här synes en nyansering vara önskvärd från svensk sida vad gäller revisorns uttalanden i situationer där osäkerhet föreligger om viss väsentlig balanspost. En ”disclaimer of opinion” i en engelsk eller amerikansk revisionsberättelse innebär inte någon risk för samma ödesmättade konsekvenser i det tillspetsade fallet.
Av samma skäl bör ett avstyrkande av fastställandet av resultat- och balansräkningar ej ske utan att revisorn i sin berättelse och/eller på bolagsstämman direkt anger hur en påtalad felaktighet bör korrigeras inför fastställelsen på den ordinarie bolagsstämman.
Underlåtenhet att fastställa resultat- och balansräkningar i andra typer av företag än aktiebolag, t ex ekonomiska föreningar, föranleder inga likvidationshot.
ÄNDRING AV BOKSLUT
Att ”fastställa” resultat- och balansräkningar ger kanske ett intryck av någonting mera ultimativt än att ”godkänna”. Den senare formuleringen utnyttjas i andra nordiska länders aktiebolagslagar, liksom för övrigt i den svenska i anslutning till prövning av särskild balansräkning enligt 13 kap 2 § aktiebolagslagen resp årsredovisning för aktiebolag i likvidation. En fastställelse utgör emellertid inte alltid en slutgiltig åtgärd från bolagsstämmans sida.
I propositionen till nu gällande aktiebolagslag uttalar departementschefen (sidan 395):
”...att bolagsstämman i samband med fastställelsen givetvis är skyldig att ta ståndpunkt till om balansräkningen resp resultaträkningen är riktig och rätta felaktigheter. Detta följer av det i lagtexten använda uttrycket ”fastställelse”. Skulle ett misstag ha begåtts när balansräkning eller resultaträkning upprättats utan att detta observerats vid den granskning som bolagsstämman gör i samband med fastställandet, får det anses ankomma på en senare bolagsstämma att rätta till felet när det uppmärksammas. Uppenbara skriv- eller räknefel synes kunna rättas på enklare sätt genom bolagsledningens försorg. Några uttryckliga bestämmelser härom synes mig inte erforderliga.”
Detta uttalande föranleddes av ett remissyttrande från kammarrätten, i vilket påpekades att många fel ofta begåtts vid upprättande av balansräkningen och att bolagen har både rätt och skyldighet att rätta till dem. Enligt kammarrätten borde formen för ändring av aktiebolagslags fastställda balansräkning regleras särskilt, antingen i aktiebolagslagen eller bokföringslagen. Så skedde inte och inte heller synes lagstiftaren ha närmare behandlat frågan i annat sammanhang. De redovisningsfrågor, som uppkommer i anslutning till ändring av bokslut, har heller inte berörts av Bokföringsnämnden eller varit föremål för några uttalanden från FARs sida.
I svensk redovisningspraxis förekommer emellertid då och då att tidigare framlagt och fastställt bokslut sedermera blir föremål för ändring, sålunda utan att förfarandet sanktionerats i civillag. Praxis har här ett stöd i ett uttalande från Riksskattenämnden (RN) år 1958 (nr 3:1). Ur detta uttalande kan citeras:
”Ändring av ett bokslut bör – oavsett huruvida fråga är om bokslut för ett aktiebolag eller för annan skattskyldig – endast undantagsvis godtagas vid taxeringen, om ändringen vidtagits sedan deklaration, som grundas på efterföljande bokslut, avgivits eller bort avgivas. Ej heller bör ändring godtagas, om avsikten med densamma är att eliminera verkningarna av en sådan höjning av taxering, vilken föranletts av att den skattskyldige begått brott mot skattestrafflagen. I övriga fall bör ändring godtagas, om detta framstår såsom skäligt, vilket vanligen får anses vara förhållandet.”
Ändring av bokslut kan alltså vidtas av samtliga skattskyldiga men regeln ifråga är här av intresse i första hand för aktiebolag.
I min praktik har jag iakttagit flera fall där ändring av bokslut förekommit med åberopande av här citerade bestämmelse. Någon invändning har inte erfarits från något håll. I ett extremt fall gällde det ändringar av flera bokslut för ett aktiebolag, det äldsta räkenskapsårets balansdag drygt 6 år före tidpunkten för den bolagsstämma då ändringarna beslutades. Om ett bolag skulle vilja utnyttja möjligheten att ändra ett tidigare bokslut sammankallas en särskild bolagsstämma, som väl ej alltid kan komma att bli betecknad som ordinarie, eftersom den kan behöva hållas vid annan tidpunkt än som stipulerats i bolagsordningen.
Skattebestämmelser och skattepraxis har enligt många revisorers och redovisningsexperters mening ofta vissa icke önskvärda effekter på företags redovisade ställning och resultat. Genom det av RN sanktionerade förfarandet, som sedermera fått visst stöd i ovan citerade uttalande av departementschefen, har enligt min uppfattning en ej åsyftad möjlighet öppnats för alla bokföringsskyldiga att kringgå vissa bestämmelser i bokföringslagen samt vissa av Bokföringsnämndens och FARs uttalanden. Låt oss exempelvis se på ett fall som berör förbudet att uppskriva anläggningstillgång. Om ett bolag redovisar avskrivningar utöver plan bland de obeskattade reserverna gäller ju enligt uttalanden från Bokföringsnämnden och från FAR att en upplösning av sådan reserv ej får ske med större belopp än som motsvarar årets avskrivning enligt plan. Eftersom hinder ej föreligger för ändringar av ett eller flera bokslut tidigare år, synes här antydda uttalanden i realiteten förlora sin effekt. Andra fall kan gälla t ex anpassning av avskrivningstakt å goodwill till bokföringslagens minimikrav, balansering av ursprungligen kostnadsförda utvecklingsarbeten, återföring av den under initialåret helt redovisade förlusten å långfristigt lån i utländsk valuta.
En ändring av tidigare fastställt (eller godkänt) bokslut är självfallet av intet eller ringa intresse om ändringen inte i något avseende också påverkar aktuell eller i framtiden redovisad ställning och resultat.
Man bör i sammanhanget fråga sig om möjligheterna att ändra bokslut är obegränsade. Bokföringslagen och associationsrättsliga bestämmelser måste ju efterlevas. Redan om man utgår enbart från vad som kan godtas vid inkomsttaxeringen blir svaret nekande, även bortsett från den klart uttalade begränsningen i visst fall enligt ovan citerade uttalande från RN. Ändringar av taxering torde – även i de fall de grundas på bokslutsändringar – normalt behöva genomföras inom den stipulerade 6-årsperioden. Vidare får det väl förutsättas att rättelsen har betydelse, direkt eller indirekt, för inkomsttaxeringen. Med hänsyn till det samband, som ändå föreligger mellan företagets officiellt redovisade och för taxeringsändamål accepterade resultat- och balansräkningar (skattereglerna ”styr” i stor utsträckning redovisningen), borde emellertid nästan alla ändringar av bokslut och årsredovisning vara möjliga. Huruvida detta aktiebolagsrättsligt gäller för t ex bokslut för räkenskapsår som ej längre har aktualitet vid inkomsttaxeringen förefaller tveksamt men är möjligen inte helt uteslutet.
Vid bedömningen av om möjligheten till ändring av bokslut har några restriktioner torde även definitionen av det av departementschefen (se ovan) använda begreppet ”felaktigheter” vara av betydelse. Vid en restriktiv tolkning skulle korrigeringar av uppenbara fel alltid vara tillåtna men däremot inte ändringar av tidigare balansvärdering enbart i syfte att uppnå ökad rörelsefrihet i fortsättningen, t ex vad gäller en vinstdisposition. Å andra sidan kan effekten av en bokslutsändring naturligtvis ibland bli en minskad flexibilitet, om för stor vinstutdelning lämnats på grund av felaktig värdering i tidigare fastställd balansräkning. (I det tillspetsade fallet kan även andra konsekvenser uppkomma, t ex återbetalningskrav gentemot de aktieägare som erhållit för hög utdelning.)
Svårigheter torde emellertid kunna förutses vid en bestämning av gränsen mellan de tillåtna och de vid en restriktiv tolkning ej tillåtna bokslutsändringarna. Frågan är om ett liberalt synsätt överhuvudtaget kan accepteras vid ändringar av bokslut mot bakgrund av ovan antydda risk för konflikt med bokföringslagens bestämmelser. Kanske kan också allmänetiska synpunkter i vissa fall anföras mot en restriktionslös praxis. Vid en underhandskontakt i ärendet med professor Knut Rodhe har jag förstått att de civilrättsliga inslagen i problematiken vid ändringar av bokslut nog är ganska stora. En närmare utveckling av synpunkter i ämnet ur juridiska aspekter torde vara önskvärd. Det kan vidare ifrågasättas om inte förhållandena borde övervägas av i första hand lagstiftaren men kanske också av någon av de instanser, som handlägger frågor om god redovisningssed.
I de fall ändringar sker av tidigare bokslut och årsredovisningar i aktiebolag torde analogivis krävas att de av bolagsstämman beslutade ändringarna dessförinnan blivit föremål för revision. Även taxeringsmyndigheterna, som i vanliga fall nästan aldrig får del av årsredovisningar som hunnit fastställas av ordinarie bolagsstämma, torde här kunna göra anspråk på reviderade och av bolagsstämma fastställda balans- och resultaträkningar i det ändrade skicket, eftersom de ju ersätter de av stämman tidigare fastställda.
EJ FASTSTÄLLELSE I HANDELSBOLAG
En lag om ”Årsredovisning m m i vissa företag” (ÅL) trädde i kraft 1981-07-01. I denna lag har också intagits bestämmelser om revision och avgivande av revisionsberättelse. Revisorns uttalanden får här anpassas till helt andra förutsättningar än som gäller för t ex aktiebolag. Några beslut om fastställelse och ansvarsfrihet etc behöver inte alltid aktualiseras efter det att revisorn avlämnat sin revisionsberättelse. Någon bolagsstämma, som handlägger frågor av den art som förekommer vid ordinarie bolagsstämma i aktiebolag, är ju inte i lag föreskriven. Detta synes i vissa fall kunna skapa ett slags ”interregnumförhållande” med temporär ovisshet, t ex om delägarna verkligen accepterat de bokslutsdispositioner som direkt påverkar storleken av den vinst (eller förlust) som fördelas mellan delägarna enligt lag eller avtal. Dock kan en bolagsman, som vill klandra ett årsbokslut, enligt 2 kap 16 § i lagen om handelsbolag och enkla bolag väcka talan senast ett år efter det att bokslutet ifråga blev tillgängligt för honom. Problematiken vad beträffar fastställande (godkännande) av årsredovisning i handelsbolag har behandlats i professor Håkan Nials år 1955 publicerade bok ”Om handelsbolag och enkla bolag” (sid 156 och följande). Hans synpunkter torde i här diskuterade hänseenden ha aktualitet även i fråga om 1980 års lag om handelsbolag och enkla bolag. Det kan ifrågasättas om det inte är en brist i denna lag att man inte stipulerat en ordinarie bolagsstämma i de fall där revisionsplikt föreligger enligt ÅL. I propositionen till 1975 års aktiebolagslag uttalar departementschefen (sidan 386) att utgångspunkten enligt hans mening måste vara att ”den som förvärvat en aktie också skall ha möjlighet att besluta i bolagets angelägenheter”. En sådan synpunkt, som torde vara av intresse särskilt för kommanditbolag, har icke på samma sätt påverkat utformningen av lagen om handelsbolag. Möjligen kan man misstänka en irrationell bakgrund härtill, nämligen att redovisnings- och revisionsbestämmelser ej intagits i lagen om handelsbolag utan i en speciallagstiftning för flera företagsformer, i vilken förhållandena i handelsbolagen ej särskilt beaktats.
Vad beträffar handelsbolag är även en annan bestämmelse av intresse i sammanhanget, nämligen 4 kap 1 § i ÅL. Där sägs att den årsredovisningsskyldige skall utse en eller flera revisorer för bestämd tid eller tills vidare. Särskilt i handelsbolag med ägarespridning och större eller mindre brist på identitet mellan ägande och företagsledning, borde även revisorsvalet av principiella skäl ses som en angelägenhet för alla delägare i handelsbolaget.
Det kan ifrågasättas om inte den i handelsbolag valde revisorn bör aktivt verka för att i handelsbolagsavtal konsekvent intas bestämmelser om att ordinarie bolagsstämma skall hållas årligen med behandling av ärenden motsvarande dem som stadgas i aktiebolagslagen. Jag har i praktiken träffat på fall där omständigheterna i handelsbolag varit sådana att man ansett sig i bolagsavtalet behöva intaga sådana bestämmelser. Det kan inte uteslutas att antalet fall, där detta i fortsättningen kan vara önskvärt, har ökat med hänsyn till att en del rörelsedrivande aktiebolag med två eller flera delägare från och med årsskiftet 1981/1982 kan antagas ha blivit handelsbolag. Även om det kan synas lämpligt att handelsbolagsrevisorer i förekommande fall söker bevaka här antydd problematik borde en ändring av lagen om handelsbolag enligt min uppfattning övervägas åtminstone vad gäller de handelsbolag, där ÅL är tillämplig.
Sigvard Lövgren, auktoriserad revisor, Bertil Olssons Revisionsbyrå AB