Vad kan rimligen begäras av ett deklarationsbiträde? Rättstillämpningen får inte bli så restriktiv att seriösa revisorer och skattekonsulter drar sig för sådana uppdrag.
I ett mål i Svea Hovrätt (liksom dessförinnan i tingsrätten) dömdes 1981-03-04 (mål B 328/79) en yrkesrevisor till straffansvar för medhjälp vid upprättande av allmän självdeklaration och mervärdesskattedeklaration. Den dömde medhjälparen, som inte var auktoriserad eller godkänd revisor, hade inte revisionsuppdrag i det för skattebrott fällda företaget (ej aktiebolag) men hade biträtt vid upprättande av bokslut och deklaration. Klienten var ny för honom. Bokslutet och deklarationen var behäftade med fel beroende på brister i underlaget. I den rättsliga processen hördes som sakkunniga bl a två auktoriserade revisorer och en representant för Kommerskollegium, varjämte yttranden inhämtades från FAR, SRS och SRF. Den fråga rätten särskilt önskat få belyst genom hörande av de sakkunniga synes ha varit: ”Vad skall anses vara god revisorssed vid biträde med upprättande av självdeklaration?” Även om vissa bedömningar kunde göras mot bakgrund av praxis och allmänna regler för revisorsetik måste konstateras att någon skriftlig vägledning för deklarationsbiträden icke fanns.
Kommitténs sammansättning: Erik Danielsson, Gerhard Ågren, Sigvard Lövgren, Göran Grosskopf, Åke Dahlgren, Henry Olson.
Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR och Svenska Revisorssamfundet SRS fann detta vara en brist och uppdrog åt en tillfälligt förordnad kommitté, ”Deklarationsmedhjälparekommittén”, att utreda deklarationsbiträdes ansvar och lämna vägledning för god revisorssed i detta sammanhang. Kommittén 1 har efter en preliminär remissbehandling inom medlemskårerna till föreningarnas styrelser lämnat en promemoria ”Medhjälparansvar vid upprättande av självdeklaration”. Promemorian innehåller en juridisk belysning av i huvudsak det straffrättsliga ansvar som kan läggas på en deklarationsmedhjälpare. Även skadeståndsproblematiken beröres. Promemorian avslutas med vägledande råd till revisorer som biträder vid upprättande av självdeklaration. Dessa råd är mot bakgrund av den juridiska belysningen som legat till grund för bedömningarna relativt allmänt hållna.
Statements on Responsibilities in Tax Practice. Issued by the Federal Tax Division of the American Institute of Certified Public Accountants.
Statement of Taxation Standards. Issued June 1982 by Australian Society of Accountants and The Institute of Chartered Accountants in Australia.
På uppdrag av kommittén för FAR-dagarna har vi gjort ett diskussionsunderlag som bygger på kommitténs promemoria. Dock har flera ej helt oväsentliga ändringar och kompletteringar i förhållande till promemorian gjorts. Vi börjar i vårt förslag med vägledande ”Anvisningar för god revisorssed i samband med biträde vid upprättande av självdeklaration”. Den juridiska belysningen, skriven av professor Göran Grosskopf, blir med denna uppläggning en bilaga till anvisningarna. Vid utformningen av ”anvisningarna” har vi hämtat ledning från – förutom deklarationsmedhjälparekommitténs PM – också en amerikansk 2 och en australiensisk 3 regelsamling.
Det bör framhållas att ”anvisningarna” enligt vårt förslag till utformning inte bygger på någon juridisk bedömning av var gränserna går för straffrättsligt ansvar eller civilrättsligt skadeståndsansvar. Avsikten är i stället att utifrån praktisk erfarenhet och etiska bedömningar söka beskriva vad som rimligen kan begäras av ett deklarationsbiträde. Det ligger i sakens natur att ”lagens krav” sätter en minimigräns för den goda revisorsseden. Vi är också medvetna om att en mer eller mindre definierad ”god revisorssed” så småningom kan få karaktären av rättslig standard och därigenom kan komma att påverka rättsutvecklingen. Vi delar emellertid helt deklarationsmedhjälparkommitténs uppfattning att rättstillämpningen inte får bli så ”hård” eller restriktiv att seriösa revisorer och skattekonsulter drar sig för denna typ av uppdrag. Detta skulle inte gynna vare sig de hjälpbehövande klienterna eller samhällsintresset. Stor hänsyn måste därför vid rättstillämpningen tagas till de gränser den praktiska verkligheten och kostnads-/nyttopostulatet sätter för vad som får anses som rimliga kontrollåtgärder. Härtill kommer att anvisningarna trots vägledningssyftet med nödvändighet måste bli relativt allmänt hållna och en rättslig prövning måste alltid beakta de samlade omständigheterna i varje särskilt fall.
Domstolarnas rättstillämpning bör enligt vår uppfattning ta hänsyn till att gränsen för god revisorssed kan ligga avsevärt över gränsen för det lagligt godtagbara också av ett annat skäl, nämligen det att revisorsorganisationernas standardhöjande utvecklingsarbete i annat fall på ett olyckligt sätt skulle kunna hämmas om varje rekommendation eller rekommendationsförslag ”upphöjdes till lag”.
Diskussionsinlägg: Anvisningar för god revisorssed i samband med biträde vid upprättande av självdeklaration.
Disposition
Inledning
Definition
Förutsättningar för att åta sig uppdrag
Uppgift om deklarationsbiträde på deklarationshandlingar
Kontrollåtgärder
Åtgärder vid upptäckt av fel
Informationsansvar mot klienten samt dokumentation
Biträde vid uppgiftslämnande till skattemyndighet efter anmaning.
1. Inledning
Vid sidan av lag och författningar gäller för FAR- och SRS-ledamöter 4 de av respektive organisation utarbetade reglerna för god revisorssed i all yrkesutövning. ”Beskrivning av god revisorssed vid befattningen med skatter och samhällsavgifter” 5 ger kompletterande vägledning då det gäller skatteområdet. Föreliggande anvisningar avses ge ytterligare vägledning specifikt i fråga om biträde vid upprättande av självdeklaration och problem med anknytning därtill. Avsikten är också att ge skattemyndigheter och uppdragsgivare information om vilka åtgärder som kan förväntas ha vidtagits av auktoriserad och godkänd revisor som medverkat vid upprättande av självdeklaration, svar på förfrågningar mm.
I fortsättningen benämnda ledamot/ledamöter.
Ej fastställd; refererad på annan plats i detta nummer av Balans.
2. Definition
Biträde: Härmed avses i dessa anvisningar att biträda klient med att upprätta preliminär, allmän och särskild självdeklaration samt i tillämpliga delar att biträda med andra deklarationsuppgifter av skatte- och avgiftskaraktär (mervärdesskattedeklaration, arbetsgivaruppgift mm).
För att biträde i denna mening skall anses föreligga förutsättes att det är fråga om hjälp med hela självdeklarationen eller en väsentlig del av densamma, t ex en rörelsebilaga. Biträde föreligger även om den skattskyldige själv kompletterar deklarationen med uppgifter som inte påverkar den beskattningsbara inkomsten såsom exempelvis organisationsnummer, verksamhetens art mm. (Ordet ”medhjälp” används inte i anvisningarna synonymt med ”biträde”, eftersom det jämväl är ett juridiskt begrepp avseende medhjälp till brott, se bilaga.)
3. Förutsättningar för att åtaga sig uppdrag
Uppdrag att biträda med upprättande av deklaration förutsätter överenskommelse om sådant åtagande. Det kan föreligga även om inte biträdets namn angivits på deklarationsblanketten. Uppdragstagare kan vara revisor eller revisionsfirma.
Som en förutsättning för att ledamot skall åtaga sig uppdrag som biträde skall han förbehålla sig rätten att företa de kontrollåtgärder som enligt hans mening är erforderliga för en bedömning av deklarationsunderlagets kvalitet.
Finnes anledning till antagande att underlaget för deklarationen är felaktigt eller ofullständigt och rättelse/komplettering trots anmodan härom ej sker skall uppdraget avböjas. Samma gäller vid anledning till antagande att av uppdragsgivaren lämnade uppgifter är missledande.
4. Uppgift om deklarationsbiträde på deklarationshandlingar
Då auktoriserad eller godkänd revisor biträtt vid upprättande av självdeklaration bör det på deklarationshandlingarna upplysas om detta. Sådan uppgift skall anses innebära följande:
”Jag har biträtt den skattskyldige vid upprättande av deklarationen. Deklarationen är baserad på de uppgifter den skattskyldige ställt till förfogande. De uppgifter jag begärt har lämnats. Såvitt jag på basis av erhållna och kända uppgifter kan bedöma är deklarationen upprättad i enlighet med lag.”
5. Kontrollåtgärder
a) Vid deklarationsmedhjälpareuppdrag utan kombination med annat uppdrag: Kravet på mera omfattande kontrollåtgärder är av naturliga skäl större vid upprättande av rörelsedeklarationer än vid enkla deklarationer (för t ex löntagare).
För enkla deklarationer torde det i allmänhet vara tillräckligt att göra en avstämning gentemot kontrolluppgifter, en jämförelse mot kopia av föregående års deklaration samt en kontantberäkning. Skulle någon av dessa kontroller ge anledning att ifrågasätta uppgifter måste en mer ingående prövning göras.
Vid upprättandet av en rörelsedeklaration för en ny klient bör följande åtgärder vidtas:
Bedöm om den som upprättat bokslutet haft kunskap om och kan förväntas ha beaktat gällande skatteregler och god redovisningssed.
Bedöm om bokföringen ger ett tillförlitligt intryck. Stickprovskontroll mot verifikationsmaterial torde ofta vara nödvändig.
Gör en skälighetsbedömning av inkomst- och utgiftsposter och en analys av poster som ger anledning till vaksamhet.
Om ledamot tidigare biträtt deklaranten och då gjort ovanstående prövning utan att ha funnit anledning att ifrågasätta deklarationsunderlaget torde enbart en skälighetsbedömning vara erforderlig.
b) Vid samtidigt bokslutsbiträdesuppdrag: Bedöm med hjälp av stickprovskontroller, relationstal e dyl grundbokföringens kvalitet. Bedöm särskilt om rutinerna utformats så att fel ifråga om periodisering och värdering rimligen förhindras. Gör i övrigt tillämpliga delar samma kontroller som under mom a).
c) Vid samtidigt revisionsuppdrag eller vid uppdrag hos klient som har annan kvalificerad revisor: Underlaget torde normalt kunna betraktas som tillförlitligt. Biträdet har dock skyldighet att beakta sådana noteringar vid revisionen som kan påverka deklarationen.
6. Åtgärder vid upptäckt av fel
a) Före deklarationens avlämnande:
Den skattskyldige skall anmodas att ändra deklarationen. Sker detta ej skall revisorn inte vidare befatta sig med deklarationen. Om felaktigheten väsentligt påverkar bolagets resultat- och balansräkning skall vid samtidigt revisionsuppdrag anmärkning göras i revisionsberättelsen.
b) Efter deklarationens avlämnande: Den skattskyldige skall anmodas att ingiva rättelse. Rättelse kan endast ske genom den skattskyldiges medverkan. På grund av tystnadsplikten är det inte möjligt att underrätta taxeringsmyndigheten direkt om felet. Om den skattskyldige vägrar att inlämna rättelse eller ny deklaration skall revisorn göra samma överväganden som under mom a).
c) Rörande tidigare beskattningsår: Den skattskyldige skall anmodas att underrätta taxeringsmyndigheten om felet och beräkna bolagets skatteskuld på grundval av de korrekta uppgifterna. Om detta inte görs och avvikelsen är väsentlig, skall vid samtidigt revisionsuppdrag anmärkning göras i revisionsberättelsen.
d) Inverkan på klientförhållandet: Ledamot skall som deklarationsbiträde sträva efter att inom lagens ram efter bästa förmåga tillvarata klientens intressen. I normalfallet är det klientens intresse att deklarationen är korrekt. Har deklarationsbiträdet och klienten skilda meningar om det riktiga sättet att skattemässigt behandla viss transaktion skall ledamoten föreslå att behandlingen i deklarationshänseende öppet redovisas i deklarationshandlingarna för att ge myndigheterna möjlighet till bedömning.
Ledamot skall som huvudregel icke befatta sig med deklaration som han bedömer grundas på felaktigt underlag eller missledande information.
Om felaktighet upptäckes skall enligt p. a–c) ovan den skattskyldige i första hand anmodas medverka till rättelse. Är felaktighet från skattesynpunkt att anse som väsentlig och klienten vägrar medverka till rättelse skall ledamot utöver ovan angivna åtgärder allvarligt överväga att avböja uppdrag för klienten av vad slag det vara må.
7. Informationsansvar mot klienten samt dokumentation
Klienten skall upplysas om att han primärt är ansvarig för deklarationens riktighet och att han vid felaktigheter riskerar skattetillägg eller åtal för skattebrott. Han skall anmodas att noggrant kontrollera deklarationen och underrätta biträdet om eventuella oklarheter. Denna information bör i regel ges skriftligen.
Ledamot skall bevara kopior av deklarationer vid vars upprättande han medverkat. All korrespondens i samband med deklarationsbiträde skall bevaras (kopior).
Kravet på dokumentation är särskilt stort vid upptäckt av felaktighet eller då osäkerhet ifråga om underlag föreligger. Information till klienten skall i sådana fall alltid ske skriftligen.
8. Biträde vid uppgiftslämnande till skattemyndighet efter anmaning
Vid sådant biträde skall i tillämpliga delar beaktas vad som under p. 1–6 sagts om deklarationsbiträde.
Anders Bergholtz, auktoriserad revisor, Förenade Revisorer i Malmö AB
Ulf Gometz, auktoriserad revisor, Hagströms Revisionsbyrå AB