Kompetens, Oberoende och tystnadsplikt är grundstenar i klienters och övriga intressenters förtroende för revisorn. Revisorns bekräftelse av att årsredovisningarnas innehåll i allt väsentligt är riktigt skall inte behöva ifrågasättas.
BAKGRUNDSBESKRIVNING
FARs regelkommitté har som huvuduppgift att på uppdrag av FARs styrelse handlägga frågor gällande utvecklingen av FARs regler för god revisorssed samt att dessutom biträda styrelsen med utredning av frågor gällande reglernas efterlevnad. Kommittén har under den tid reglerna varit i kraft samlat erfarenheter, som kommittén nu funnit tiden mogen att publicera i en artikelserie. Många frågor angående god revisorssed aktualiseras också i den allmänna debatten i samband med revisorsyrkets snabba utveckling mot utvidgad konsultation och ökad byråstorlek. Kommittén vill genom denna artikelserie informera om den del av reglernas innehåll som berör revisorns oberoende. Detta innebär en sammanställning av samlade erfarenheter, förtydliganden och preciseringar inom detta område. Det skall också nämnas att artikelserien avser situationen för auktoriserade revisorer, auktoriserade revisionsbolag och deras medarbetare.
Denna inledande artikel avser att dels ge en övergripande beskrivning av yrkets grunder och gällande regler för revision, dels närmare beskriva de regler som direkt tar sikte på den auktoriserade revisorns oberoende.
YRKETS GRUNDER – VÄSENTLIGA BEGREPP
Det är väsentligt att revisorerna har förtroende hos berörda intressenter för att utföra en oberoende och kritisk granskning av aktiebolags och övriga företags och organisationers årsredovisningar. Läsare av årsredovisningar, för vilka ren revisionsberättelse avlämnats, skall kunna lita på att innehållet i årsredovisningarna i allt väsentligt är riktigt samt att VD och styrelse icke begått brottsliga eller eljest oförsvarliga handlingar i samband med förvaltningen av verksamheten.
Detta förtroende skapas främst genom följande faktorer:
Oberoende | ||
Kompetens | Tystnadsplikt | |
Förtroende |
Kompetens
Det är väsentligt att revisorn har de kunskaper och den erfarenhet som krävs för att utföra ett fullödigt revisionsarbete. Kraven på auktoriserade och godkända revisorer är reglerade i lagar och förordningar (se nedan). Auktoriserade och godkända revisorer är dessutom föremål för tillsyn från kommerskollegium (se nedan).
Tystnadsplikt
Revisorns tystnadsplikt omfattar ej endast ett förbud att obehörigt yppa utan även att obehörigt begagna vad han fått kännedom om i sin yrkesutövning.
”Auktoriserad revisor får ej använda uppgift, som inhämtats i hans yrkesutövning, till fördel för sig eller till skada eller gagn för annan och ej heller eljest obehörigen yppa vad som sålunda kommit till hans kännedom. (8 § förordningen om auktorisation och godkännande av revisorer: SFS 1976:825).”
Kravet på tystnadsplikt är en förutsättning för att revisorn skall få tillgång till all den väsentliga information om klienten som krävs för en kvalificerad revision. Dessutom stärks revisorns oberoende av kravet på tystnadsplikt.
Oberoende
En revisor måste alltid vara oberoende i sina ställningstaganden vid ett revisionsuppdrag. För att fastställa huruvida oberoende föreligger, måste man klarlägga följande förhållanden:
oförenlighet
uppdragets art och omfattning
ekonomiska intressen
* personliga intressen.
Oförenlighet
Detta innebär att revisorn ej får utöva aktiv affärsverksamhet. Revisorn kan försättas i en omöjlig situation om han har ekonomiska intressen i företag som kan komma att ha affärer med hans klientföretag.
Uppdragets art och omfattning
Revisorn får ej utföra uppdrag för klients räkning som medför att hans oberoende ifrågasätts. Ett exempel på detta är att revisorn gör en så långtgående konsultinsats, att han blir medansvarig i väsentliga beslut som fattas hos klienten och därmed ej längre kan göra ett oberoende uttalande i revisionsberättelsen. Ett annat exempel är att revisorn ej får ägna sig åt både grundbokföring och revision för samma klient, eftersom han ej kan anses vara oberoende då han uttalar sig om den bokföring för vilken han själv ansvarat.
Ekonomiska intressen
Det är självklart att revisorn ej får ha något som helst väsentligt ekonomiskt intresse hos klientföretag. Exempel på detta är lån hos klientföretag och skulder för vilka klientföretag har ställt säkerhet.
Personliga intressen
Den kan ej vara revisor som är VD, styrelseledamot eller anställd hos klientföretag. Ej heller får revisor befinna sig i sådant förhållande till person i företagets ledning som enligt lag föranleder jäv, t ex genom giftermål.
Oberoende ”in fact” och oberoende ”in appearance”
Auktoriserad revisor skall iakttaga jävsbestämmelser enligt lag och annan författning samt jävsbestämmelser för revisorer. Föreligger sådan omständighet, som kan rubba någon intressents förtroende för revisorn, dvs gör att man inte upplever revisorn som oberoende, skall revisorn avböja uppdraget.
Med anglosaxisk terminologi brukar man tala om att revisorn måste upprätthålla oberoende både ”in fact” och ”in appearance”. En nödvändig men icke tillräcklig förutsättning för att oberoende ”in appearance” skall föreligga är ett oberoende ”in fact”. För att upprätthålla oberoende ”in appearance” måste således i normala fall större krav ställas på regelsystemet och dess tillämpning än för att upprätthålla oberoende ”in fact”.
Oberoende ”in fact” innebär att revisorn icke låter sig påverkas i sin självständighet och objektivitet vid yrkesutövningen. Oberoende ”in appearance” innebär att en utomstående icke antar att revisorns självständighet och objektivitet kan ifrågasättas.
REGELSYSTEM AVSEENDE REVISION
Krav på revision är bl a inskrivet i aktiebolagslagen och lagen om ekonomiska föreningar samt numera även för vissa associationsformer i lagen om årsredovisning mm i vissa företag, bl a större handelsbolag.
Generellt kan sägas att kraven på kvalificerad revision på senare tid har ökat. Detta har bl a kommit till uttryck i nya regler för revision i svenska aktiebolag. Från och med 1983 skall alla nystartade aktiebolag oberoende av storlek ha kvalificerad revisor (auktoriserad eller godkänd revisor), och från 1988 skall alla aktiebolag ha kvalificerad revisor.
Det nuvarande regelsystemet avseende auktoriserade revisorer kan illustreras i nedanstående figur:
DET NUVARANDE REGELSYSTEMET
Associationsrätt | |
Förordning angående auktorisation | |
Kommerskollegiets revisorskungörelse och anvisningar | FARs stadgar God revisorssed (FARsed) |
Associationsrätt
De krav som ställs på revisorer i svenska aktiebolag framgår av 10 kapitlet i aktiebolagslagen. Övrig associationsrätt är uppbyggd med utgångspunkt från aktiebolagslagens regler om revision. Som nämnts ovan krävs i framtiden att alla revisorer i svenska aktiebolag skall vara kvalificerade revisorer. 110 kapitlet berörs bl a revisorns kompetens, oberoende och tystnadsplikt.
Förordning om auktorisation och godkännande av revisor (SFS 1976:825)
I denna förordning har intagits mer detaljerade regler för auktoriserade och godkända revisorers verksamhet. Däri anges även att tillsyn över auktoriserade och godkända revisorers verksamhet skall utövas av kommerskollegium.
Kommerskollegiets revisorskungörelse (KFS 1973:6; nuv lydelse KFS 1980:13)
Häri anges formella krav på utbildning och praktik för auktorisation eller godkännande som revisor samt regler för sådan revisors verksamhet. Dessutom regleras auktorisation och godkännande av revisionsbolag samt deras verksamhet.
Kommerskollegiets anvisningar
Som komplement till kungörelsen har kommerskollegium utfärdat anvisningar om revisorsjäv, erforderlig teoretisk utbildning och praktisk verksamhet samt skyldighet att dokumentera utförd revision.
FARs stadgar
För att bli antagen som ledamot i FAR krävs bl a att man förklarar sig vilja följa föreningens stadgar och regler för god revisorssed.
FARs regler för god revisorssed (FARsed)
Den europeiska samarbetsorganisationen UEC, till vilken FAR sedan länge är ansluten, utarbetade år 1973 ett förslag till grundläggande etiska regler. FAR konstaterade att detta förslag var lämpligt för svenska förhållanden. Dittills hade icke skriftliga etiska regler funnits i Sverige. Den 21 februari 1977 fastställde FAR de nu gällande reglerna för god revisorssed, som i princip utgått från UECs förslag. Regelsystemet omfattar huvudregler och anvisningar. Reglernas innehåll motsvarar i sak UECs regler, medan utformningen av såväl regler som anvisningar har tagit sikte på svenska förhållanden.
Reglerna som är åtta till antalet innehåller avsnitt om yrkesmässigt uppträdande, oberoende, oförenliga verksamhet, yrkesutövning, tystnadsplikt, förhållandet till kolleger, publicitet och ackvisition samt arvodesdebitering.
REGELSYSTEM AVSEENDE OBEROENDE
Som framgår av avsnitt 3 ovan återfinnes regler om revision på olika nivåer i regelsystemet.
Associationsrätt
Förordning om auktorisation
Kommerskollegiets revisorskungörelse och anvisningar
FARs regler för god revisorssed. (FARsed)
Krav på oberoende | ||||
ABL | Förordn | Kommersk | FAR |
Nedan följer en beskrivning av de avsnitt som berör oberoendefrågor.
Aktiebolagslagen
10 KAP, 4 § Den kan ej vara revisor som
1. är ledamot av styrelsen eller verkställande direktör i bolaget eller dess dotterföretag eller biträder vid bolagets bokföring eller medelsförvaltning eller bolagets kontroll däröver.
2. är anställd hos eller eljest intager en underordnad eller beroendeställning till bolaget eller någon som avses under 1 eller är verksam i samma företag som den som yrkesmässigt biträder bolaget vid grundbokföringen eller medelsförvaltningen eller bolagets kontroll däröver.
3. är gift med eller sammanlever under äktenskapsliknande förhållanden med eller är syskon eller släkting i rätt upp- eller nedstigande led till person som avses under 1 eller är besvågrad med sådan person i rätt upp- eller nedstigande led eller så att den ene är gift med andres syskon, eller
4. står i låneskuld till bolaget eller annat bolag i samma koncern eller har förpliktelser för vilka sådant bolag har ställt säkerhet.
I dotterbolag kan den ej vara revisor som enligt första stycket ej är behörig att vara revisor i moderbolaget.
Revisor får vid revisionen ej anlita någon som ej enligt första eller andra stycket är behörig att vara revisor. Har bolaget eller moderbolaget i sin tjänst anställda med uppgift att uteslutande eller huvudsakligen handha den interna revisionen, får revisor dock vid revisionen anlita sådana anställda i en utsträckning det är förenligt med god revisionssed.
Förordning om auktorisation (SFS 1976:825)
5 § Auktoriserad revisor skall redbart och nitiskt utföra de uppdrag som anförtros honom och i allt iakttaga god revisorssed.
6 § Auktoriserad revisor skall noga iakttaga enligt lag eller annan författning eller i övrigt gällande jävsbestämmelser för revisorer. Föreligger eljest särskild omständighet, som kan rubba förtroendet till revisors opartiskhet eller självständighet vid utförandet av uppdrag, skall han avböja detta.
Av § 6 följer att auktorisationsförordningen ställer högre krav på oberoende än aktiebolagslagen. Som framgått ovan kan oberoendet definieras dels som oberoende ”in fact”, dels som oberoende ”in appearance”. Aktiebolagslagen reglerar oberoende ”in fact”, medan auktorisationsförordningen dessutom reglerar oberoende ”in appearance”.
Kommerskollegiets revisorskungörelse och anvisningar (KFS 1973:6; nuv lydelse KFS 1980:13)
12 § Auktoriserad revisor och godkänd revisor får ej biträda vid bokföringen hos företag, organisation eller annan verksamhet vari han utsetts till revisor, på annat sätt än att han lämnar råd och anvisningar beträffande bokslutet. Längre gående biträde får lämnas av det revisionsorgan, där revisorn är verksam, om åtgärderna utföres av person som ej deltager i revisionen eller ej är överordnad revisor. Med grundbokföringen, medelsförvaltningen eller klientens kontroll däröver får revisionsorganet dock ej biträda.
Om bokföringshjälp lämnas av revisionsorganet enligt vad i första stycket sägs, bör revisorn klargöra för klienten, att denne därmed ej frigör sig från ansvar för bokföringen.
23 § Vad i 12 § sägs om hinder för auktoriserad revisor och godkänd revisor att medverka vid bokföringen hos företag, vari han utsetts till revisor, skall om auktoriserat revisionsbolag eller godkänt utsetts till revisor, tillämpa huvudansvarige.
Kommerskollegiets revisorskungörelse berör som synes specifikt bokföringsjävet, och utvecklar närmare bl a dels vad som avses med grundbokföring dels vad som får utföras av det revisionsorgan där revisorn är verksam. Som framgår av texten får auktoriserad revisor endast lämna råd och anvisningar beträffande bokslutet, medan revisionsorganet får biträda med bokföring. Grundbokföring får dock aldrig utföras inom revisionsorganet.
FARs regler för god revisorssed (FARsed)
Regel 2 – Oberoende
Ledamot skall utöva sitt yrke med självständighet och objektivitet. Han måste därför vid ett uppdrag alltid vara oberoende i sina ställningstaganden. Brister dessa förutsättningar, skall han avböja respektive avsäga sig uppdraget. Detta gäller likaledes då omständigheterna är sådana att de kan ge anledning till befogat tvivel om ledamotens oberoende.
Anvisningar
Ledamot får icke göra yrkesmässiga uttalanden om han eller hans byrå enligt gällande bestämmelser är jävig eller eljest står i sådant förhållande till klienten att detta kan antagas påverka hans bedömningar.
Här nedan återges ett antal situationer, där utomstående kan antagas ifrågasätta ledamots oberoende.
Beroendeförhållande skall exempelvis anses föreligga, om ledamot eller dennes byrå under tid då uppdragsförhållande till klient råder:
I innehar eller avtalat att förvärva något som helst direkt eller i något hänseende väsentligt indirekt intresse i företaget
2 innehar ekonomiska engagemang tillsammans med företaget, hos detta anställd person, styrelseledamot eller huvudaktieägare i företaget, och engagemanget är väsentligt i förhållande till ledamotens eller hans byrås förmögenhet.
3 gått i borgen för klient eller hos denne anställd person.
4 innehar lån till eller från företaget, hos detta anställd person, styrelseledamot eller huvudaktieägare i företaget. Häri innefattas icke följande lån som erhållits på normala villkor från låneinstitut, om detta enligt lag äger rätt att utlåna till revisor:
a lån upptagna av ledamot eller dennes byrå, om de är oväsentliga i förhållande till låntagarens förmögenhet.
b lån mot säkerhet av fastighetsinteckningar.
c övriga lån mot säkerhet, med undantag av lån mot säkerhet av borgen av ledamots byrå eller av pantförskrivning av andel eller aktier i denna.
5 varit knuten till företaget i egenskap av styrelseledamot, anställd eller på annat sätt, som inneburit befogenheter av förvaltningskaraktär.
6 befinner sig i sådant förhållande till person i företagets ledning, som enligt lag föranleder jäv, eller eljest står i en ställning av beroende till sådan person.
7 medverkat vid företagets bokföring i en omfattning som icke står i överensstämmelse med innehållet i lag eller revisorskungörelsen. Även om medverkan överensstämmer med nyssnämnda stadgande, får detta ändå icke medföra begränsning av revisionens omfattning.
8 mottagit sådan gåva som icke kan betraktas som normal minnes- eller hedersgåva.
9 till övervägande del erhåller sina inkomster från klienten. Är ledamotens verksamhet nystartad, kan dock denna situation föreligga utan att beroende behöver förutsättas.
10 erhåller subventioner direkt eller indirekt från kreditgivare till eller annan intressent i företaget, som är föremål för revision.
Regel 3 – Oförenlig verksamhet
Ledamot får icke ägna sig åt sådan annan verksamhet som är oförenlig med hans yrkesplikter som fristående revisor.
Anvisningar
Ledamot är oförhindrad att driva verksamhet som konsult inom områden där han eller hans byrå besitter kompetens, exempelvis beskattning, organisation, databehandling inom redovisningsområdet och liknande revisorsyrket närstående områden, under förutsättning att han därvid efterkommer föreningens stadgar och dess regler för god revisorssed.
Verksamhet eller uppdrag inom andra områden än nu sagts kan understundom vara förenliga med revisorsyrket under förutsättning att allmänhetens tilltro till ledamotens objektivitet icke därigenom rubbas. Ledamot får sålunda exempelvis:
inneha anställning som lärare vid statliga, kommunala eller andra allmänt erkända undervisningsanstalter, om han samtidigt utövar revisorsyrket i betydande omfattning.
förvalta egna förmögenhetsobjekt utanför yrkesverksamheten, om förvaltningen icke innebär aktiv affärsverksamhet.
Regelsamlingen utgör en redogörelse för och utveckling av de lagbestämmelser och föreskrifter som reglerar de auktoriserade revisorernas verksamhet. Reglerna motsvarar dessutom i sak dem som rekommenderats av UEC. Detta innebär att ledamöter i FAR, som enligt FARs stadgar är skyldiga att följa FARs regler för god revisorssed, är underkastade regler som i vissa avseenden sträcker sig längre än vad som gäller enligt det ovan nämnda regelsystemet.
KOMMANDE ARTIKELSERIE
Artiklarna avser att belysa och diskutera några väsentliga frågeställningar i samband med den auktoriserade revisorns oberoende. Varje artikel innehåller frågor och åsikter som diskuterats inom regelkommittén. Artikelserien kommer icke att behandla oberoendefrågor av politisk art.
Leif Lundfors, auktoriserad revisor, Dahlgrens Revisionsbyrå AB