Balans nr 1 1984

Revision: Förvaltningsrevision är inget nytt

Redan i 1895 års aktiebolagslag fanns intaget en skyldighet för revisorn att granska styrelsens förvaltning. Det är emellertid först i anslutning till 1944 och 1975 års lagar som förvaltningsrevisionens innehåll preciserats.

FARs styrelses förslag till grundläggande rekommendation om revision i svenska aktiebolag, vilket också innefattar förvaltningsrevision, återges på sid 40 och uttalandet om riskanalys på sid 24.

I denna artikel ger auktoriserade revisorerna Sten Lundvall och Åke Danielsson en beskrivning av förvaltningsrevisionens utveckling genom århundradena fram till idag. De tror att rekommendationsförslaget skall lägga en hållbar grund för vidareutveckling av den goda revisionsseden.

FARs revisionskommitté har tidigare utarbetat ett utkast till grundläggande rekommendation om revision i svenska aktiebolag, vilket även innefattar förvaltningsrevision (Balans nr 9/81). Detta utkast har nu omarbetats och presenteras som styrelsens förslag till rekommendation på annan plats i detta nummer av Balans. Resultatet av revisionskommitténs arbete har tidigare vid flera tillfällen redovisats i Balans, varför vi inte finner det nödvändigt att nu göra en utförlig kommentar till alla de överväganden som ligger bakom rekommendationsförslagets utformning.

1. Inledning

Eftersom förvaltningsrevisionen har mycket gamla traditioner i vårt land vill vi dock gärna sätta in rekommendationen i sitt historiska sammanhang. Vi skall därför lämna en kortfattad beskrivning nedan över förvaltningsrevisionens utveckling genom århundradena och fram till idag (punkterna 2 och 3).

Vi har vidare berört några frågor som varit föremål för många diskussioner under senare årtionden. Under punkt 4 behandlar vi sambandet mellan anmärkning i revisionsberättelsen och revisorns uttalande angående ansvarsfrihet och under punkt 5 diskuteras s k positiv förvaltningsrevision samt revisorns rådgivningsverksamhet.

Det finns ingen precis definition över vad begreppet förvaltningsrevision innefattar, ännu mindre en över tiden enhetlig definition. För att skilja denna revision från den som avser granskning av räkenskaper och årsredovisning används här begreppen ”förvaltningsrevision” respektive ”räkenskapsrevision”.

Denna artikel har begränsats till förhållandena inom Sverige. Det kan dock konstateras att förvaltningsrevision är unikt för Sverige och Finland, i den meningen att aktiebolagslagarna i dessa båda länder direkt ålagt revisorn att granska styrelsens och verkställande direktörens förvaltning. I praktiken torde emellertid revisorer även i andra delar av den industrialiserade världen vidtaga granskningsåtgärder och göra bedömningar som företer likheter med dem revisorerna i Sverige och Finland gör.

När vi i den fortsatta framställningen använder begreppet företagsledning avses styrelse och verkställande direktör då sådan finnes.

2. Från 1600- till 1900-talet

2.1 Bakgrund

Behovet av förvaltningsrevision liksom räkenskapsrevision gjorde sig alltmer gällande i och med att affärsföretag med ett större antal delägare tillkom. Föregångare till dagens aktiebolag och liknande associationsrättsliga former var handelskompanierna, vilka framför allt började tillkomma under 1600-talet.

Tidigare århundradens förvaltningsrevision bedrevs visserligen inte av revisorer motsvarande dagens revisorer, i det avseendet att revisorer som yrkeskår inte existerade då. Orden ”revisor” och ”revision” hade inte heller alltid samma betydelse som i dag. Det var också vanligt att det gjordes åtskillnad mellan de revisorer som utförde räkenskapsrevision och de som utförde förvaltningsrevision. I revisionsberättelser från 1800-talet kan man finna benämningar som t ex ”sifferrevisorer” respektive ”sakrevisorer”, varmed avsågs räkenskapsrevisorer respektive förvaltningsrevisorer. Det väsentliga i detta sammanhang är dock att förvaltningsrevisorerna var av ägarna utsedda ombud att granska företagsledningens förvaltning.

2.2 1600- och 1700-talet

Den revision som bedrevs på 1600-talet avsåg i allmänhet mestadels räkenskapsgranskning, men därutöver anlades ofta sakliga synpunkter och kritik på företagsledningens förvaltning. Vidare har man funnit revisionsberättelser från 1600-talet innehållande uttalanden om ansvarsfrihet för förvaltningen liknande de i våra dagars revisionsberättelser, vilket även det skulle tyda på att någon form av förvaltningsrevision torde ha utförts. Ett exempel härpå är en revisionsberättelse från 1652 för Norrländska Tjärhandelskompaniet i vilken ”adsistenterne” bevilja ”directorerne” ansvarsfrihet ”å participanternes wägnar”, (bild 1 [se Balans 1/1984 sid 44]).

Det är troligt att förvaltningsrevision började bedrivas i en något större omfattning under 1700-talet, åtminstone synes decharge-institutet och skyldighet för revisorerna att uttala sig om ansvarsfrihet ha blivit vanligare.

2.3 1800-talet

Det är emellertid först från 1800-talet som man finner spår av en mer omfattande förvaltningsrevision. Förvaltningsrevision bedrevs t ex genom inspektioner på ort och ställe, studier av andra dokument än räkenskapsmaterial och en i större grad kritisk granskning av förvaltningsåtgärder. Det ålåg också revisorerna i vissa företag att komma med förslag till t ex organisationsförbättringar samt framföra annan positiv kritik, alltså ett jämfört med dagens förhållanden mer långtgående krav.

Vår första aktiebolagslag tillkom år 1848, men den innehöll inte några särskilda stadganden om revision. Däremot började uttryckliga bestämmelser om förvaltningsrevision att förekomma i bolagsordningar åtminstone fr o m 1840-talet. För att delägarna skulle bli begränsat ansvariga måste bolagsordningarna stadfästas av Kungl Maj:t. Vid upprättandet av bolagsordningar togs då sannolikt hänsyn till den praxis som utvecklats med åren.

Ett intressant exempel på bolagsordning från 1800-talet är den för Götha Canal-Bolag från 1833, (bild 2 [se Balans 1/1984 sid 45]). Enligt denna skulle revisorerna varje år ”beresa hela canalen, samt med noggrannhet tillse huru den underhålles, taga kännedom om uppbördsmetoden, tillse huru taxan efterföljes och vad därtill för beredande av såväl bolagets som de trafikerandes fördel är föreskrivet samt genomgå directionens protokoller och granska Canalverkets, för det förflutna året, avslutande böcker och räkenskaper”. Som synes intar förvaltningsrevisionen en nästan dominerande roll i denna beskrivning. Vidare framgår det av bolagsordningen att det ålåg revisorerna att avge bestämda yttranden om alla dessa förhållanden och att de skulle uttala sig om ansvarsfrihet. Därutöver skulle de ”föreslå de förbättringar i verkets organisation eller förvaltning som de finna lämpliga”.

Några intressanta exempel på uttalanden i revisionsberättelser från 1800-talet, vilka belyser innehållet i utförd förvaltningsrevision är: ”Bolaget äger en ej obetydlig behållning av kasserjärn, som bör vara fördelaktigt att under närvarande gynnsamma konjunktur realisera.” ”Bristen på arbetare anses bero på dåliga bostäder, varför revisorerna föreslå uppförande av dylika.” Såsom framgår av dessa exempel anlade revisorerna affärsmässiga synpunkter samt kom med förslag på förvaltningsåtgärder.

Från omkring år 1870 tillkom en rad nya aktiebolag i vårt land. Dessa aktiebolags bolagsordningar innehöll även de föreskrifter om revision, men i praktiken kom revisionen ofta att bli endast en formsak.

I förarbetena till 1895 års aktiebolagslag kunde man utläsa ett visst missnöje med dåvarande förhållanden. Den tillsatta kommittén uttalade bl a följande ”..... torde man äga grundad förhoppning, att revisionen skall för framtiden komma att innebära en mera verksam kontroll än hittills ofta nog varit fallet”. 1895 års aktiebolagslag var en milstolpe i så måtto att den föreskrev en uttrycklig skyldighet att välja revisorer samt att dessa förutom räkenskaperna även skulle granska styrelsens förvaltning. Sålunda innehöll § 50 följande föreskrift: ”Styrelsens förvaltning och bolagets räkenskaper skola granskas af en eller flere revisorer. Öfver granskningen skall för hvarje år skriftligt utlåtande afgivas.” Någon närmare förklaring av innebörden av förvaltningsrevision fanns dock inte i förarbetena till lagen. Det är först i förarbetena till 1944 års lag man finner en sådan precisering.

3. 1900-talet

3.1 Allmänt

Allmänt kan konstateras att 1900-talet präglats av en betydelsefull utveckling av revisionstekniker och revisionsstandards. Denna utveckling har gått hand i hand med utvecklingen inom bl a redovisning och organisation. Utvecklingen i teori och praxis av revisionstekniker och revisionsstandards gäller dock huvudsakligen räkenskapsrevision. Förvaltningsrevision har inte bedrivits lika systematiskt som räkenskapsrevision, då någon modell för granskning av förvaltningen ej funnits etablerad.

Detta bör dock inte tolkas som att utvecklingen inom området förvaltningsrevision har stått stilla. Under 1900-talet och framför allt under senare år har utvecklingen gått mot en utvidgning och precisering av revisorns arbetsuppgifter, speciellt vad beträffar förvaltningsrevision.

3.2 1910 års aktiebolagslag

1910 års aktiebolagslag innehöll inga förändringar jämfört med 1895 års lag avseende revisorernas plikter. Även 1910 års lag föreskrev att ”styrelsens förvaltning och bolagets räkenskaper skola granskas af en eller flere revisorer ...”. Vidare sägs ”Styrelsen skall bereda revisor tillfälle att när som helst inventera bolagets kassa och öfriga tillgångar samt granska bolagets alla böcker, räkenskaper och andra handlingar och må af revisor begärd upplysning angående förvaltningen ej af styrelsen förvägras.”

3.3 Debatt och utveckling mellan 1910 och 1944

Beskrivningar av förvaltningsrevisionen förekommer endast mycket sparsamt i litteraturen före tillkomsten av 1944 års aktiebolagslag. Man bör dock inte glömma att ämnet behandlas vid den 3:dje interskandinaviska revisorskongressen i Helsingfors 1931, bl a med utgångspunkt från den svenske auktoriserade revisorn Folke Hoflunds föredrag om ”övervakningsrevisionens begrepp och syfte”. Vidare kan nämnas att auktoriserade revisorn Seth Svenssons bok ”Handledning vid revision” (1937) innehöll ett avsnitt om ”Granskning av styrelsens förvaltning”.

3.4 1944 års aktiebolagslag

Inte heller 1944 års aktiebolagslag innehöll några egentliga förändringar i revisorernas plikter. I 105 § heter det sålunda att ”Styrelsens och verkställande direktörs förvaltning samt bolagets räkenskaper skola granskas av en eller flera revisorer”. Däremot innehöll denna lag en något mer detaljerad beskrivning av revisorns granskningsområden samt revisionsberättelsens innehåll. Enligt 111 § ålåg det revisorerna:

- ”att granska bolagets böcker och andra räkenskaper,

– att taga del av styrelsens och bolagsstämmans protokoll,

– att verkställa inventering eller kontrollera verkställd inventering av bolagets kassa och övriga tillgångar,

– att tillse huruvida bolagets organisation av och kontroll över bokföringen och medelsförvaltningen är tillfredsställande,

– att, sedan de redovisningshandlingar som i 98 § omförmälas avgivits för bolaget, granska nämnda redovisningshandlingar samt

– att vidtaga de åtgärder som i övrigt för ett behörigt fullgörande av revisionsuppdraget må vara erforderliga.”

Som ovan nämnts innehöll 1944 års aktiebolagslag i motsats till tidigare aktiebolagslagar bestämmelser om revisionsberättelsens innehåll. Angående förvaltningsrevisionen skulle följande framgå:

– uttalande huruvida anmärkning avseende förvaltningen av bolagets angelägenheter förelåg eller inte,

– uttalande angående ansvarsfrihet för styrelseledamöter och verkställande direktör.

Det är först i förarbetena till 1944 års aktiebolagslag som man finner en närmare precisering av innebörden av förvaltningsrevision. Enligt motiven till lagen var huvudsyftet med förvaltningsgranskningen att upptäcka eller förebygga olagliga eller eljest oförsvarliga förvaltningsåtgärder. Däremot skulle inte revisorn kritisera den ekonomiska lämpligheten av förvaltningsåtgärder, annat än då dessa kunde tänkas föranleda skadeståndstalan och dechargevägran eller eljest framstod som pliktöverträdelser eller pliktförsummelser från bolagsledningens sida. Vidare betonades att revisorerna inte endast skulle beakta bolagets och aktieägarnas intressen, utan även bolagsborgenärernas, annan tredje mans och det allmännas intressen. Till den del de senares intressen skyddas av bestämmelser i aktiebolagslagen eller bolagsordningarna, ålåg det revisorerna att kontrollera huruvida dessa bestämmelser följts.

3.5 Debatt och utveckling mellan 1944 och 1975

I och med 1944 års aktiebolagslag preciserades i viss utsträckning revisorernas ansvar. Genom de uttalanden om förvaltningsrevision som återfinnes i lagberedningens motiv fick revisorerna en gemensam utgångspunkt för diskussion om förvaltningsrevisionens innebörd.

År 1952 utkom i Affärsekonomins skriftserie professor Oskar Silléns skrift ”Förvaltningsrevision i svenska aktiebolag”. De civilekonomer som nu är i medelåldern erinrar sig säkert det lilla, men synnerligen innehållsrika häftet.

Oskar Silléns skrift, som under ett par decennier utgjorde standardverket vad gäller förvaltningsrevision inom den privata sektorn, innehöll en koncentrerad beskrivning av förvaltningsrevisionens innebörd, omfattning och inriktning. Den har säkerligen haft stor betydelse för den fortsatta diskussionen inom FAR och för att skapa en enhetligare syn på förvaltningsrevisionen. Det sistnämnda är väsentligt eftersom det funnits många olika uppfattningar om vad förvaltningsrevisionen skall innefatta.

Vid 1960-talets mitt uppstod inom FAR en intensiv debatt om förvaltningsrevision. Den 7 februari 1966 anordnade FAR ett sammanträde med 35 ledamöter (ordförande Per V A Hanner; inledningsföredrag av Georg Brandrup-Wognsen) där man bl a diskuterade huruvida det ålåg revisorerna att pröva den ekonomiska lämpligheten av olika förvaltningsåtgärder och om det vore önskvärt att utöka revisorernas skyldighet att framföra förvaltningsanmärkningar. Med hänsyftning på det pågående nordiska aktiebolagslagarbetet framhölls vikten av att slå vakt om förvaltningsrevisionen som uppenbarligen ingen önskade avvara.

Ett intresseväckande bidrag till debatten fick vi när professor Hector R Anton (University of California, Berkeley) som gäst hos Handelshögskolan i Stockholm höll ett föredrag i Företagsekonomiska Föreningen om Management-revisioner som närmast avsåg en värdering av företagsledningen i alla dess funktioner och verksamhetsområden. Föredraget publicerades i Affärsekonomi, år 1966. Anton presenterade en spännande analys av förutsättningarna för en sådan revision och pekade på de utomordentligt svåra – kanske oöverstigliga – hinder som först måste passeras. Han pekade särskilt på bristen på generella regler för företagsledning och svårigheterna att mäta och värdera ledningsprocessen.

Den 6 oktober 1967 anordnade FAR en paneldiskussion om förvaltningsrevision. Ordförande var professor Nial och diskussionen baserades på ett underlag sammanställt av Carl-Henrik Witt. I panelen ingick, förutom ordföranden och Per V A Hanner, både bank- och bolagsrepresentanter. Bland frågeställningarna ingick bl a följande:

  • Skall förvaltningsrevisionen ta sikte enbart på förhållanden som kan ge anledning till dechargevägran?

  • Skall väsentlighetsprincipen vara vägledande vid granskningen av förvaltningen?

  • I vad mån kan revisorns rådgivningsverksamhet innebära en konflikt visavi förvaltningsrevisionen?

Den förstnämnda frågan, som diskuterats även i andra sammanhang, föranleddes av ett uttalande i lagberedningens motiv till 1944 års aktiebolagslag med innebörden att revisorerna inte behövde i revisionsberättelsen inta sådan erinran ”som icke innefattar anmärkning mot styrelsen eller verkställande direktör och som sålunda icke avser dechargefrågan ...”. Detta uttalande har utgjort ett stöd för uppfattningen att förvaltningsgranskningen och rapporteringen i revisionsberättelsen skulle begränsas till förhållanden med bäring på dechargefrågan. En annan åsikt var att revisorns plikt att framställa anmärkningar i revisionsberättelsen mot förvaltningen var begränsad till sådant som avsåg dechargefrågan medan någon dylik begränsning inte ansågs kunna göras vad gällde förvaltningsgranskningens omfattning. En tredje uppfattning var att revisorn kunde vara skyldig att anmärka på förvaltningen oavsett hur han bedömde dechargefrågan.

Åren 1973 och 1974 hölls i FARs regi seminarier i förvaltningsrevision med Bengt A Nyström som kursledare. Dessa gick ut på att med utgångspunkt från ett antal scenarion diskutera vilka åtgärder revisorn borde vidta i olika situationer. Vid seminarierna genomfördes också en enkät där deltagarnas ställningstaganden i fråga om revisorns åtgärder i olika situationer kartlades med hjälp av ett mentometertest.

3.6 1975 års aktiebolagslag

1975 års aktiebolagslag innehåller inte i sak något nytt angående krav på revisorernas förvaltningsrevision. Däremot har man frångått den i 1944 års lag mer detaljerade beskrivningen av granskningsområdena. Nuvarande lag lyder ”Revisor skall i den omfattning god revisionssed bjuder granska bolagets årsredovisning jämte räkenskaperna samt styrelsens och verkställande direktörens förvaltning.” (10 kap 7 §)

Det nya i 1975 års lag är sålunda hänvisningen till god revisionssed för granskningens omfattning. Enligt aktiebolagsutredningen åligger det revisorsorganisationerna att närmare utforma vad som är god revisionssed, varvid FARs rekommendationer är en viktig del.

I propositionen framkommer ett positivt ställningstagande till en utvidgning av förvaltningsrevisionen. För att illustrera vad en sådan mera långtgående förvaltningsrevision kunde tänkas omfatta nämndes att revisorerna skulle kunna granska och bedöma företagsledningens beslut från affärsmässig synpunkt samt kontrollera att företagsledningen har erforderliga styrinstrument i form av t ex kalkyler, organisations- och utvecklingsplaner. Möjligen skulle också revisorerna kunna åläggas att granska bolagets verksamhet ur social och samhällsekonomisk synvinkel.

Samtidigt påpekas att en dylik utvidgning skulle kunna tänkas medföra vissa negativa konsekvenser såsom:

  • Revisorns oberoende hotas genom att denne blir indragen i beslutsprocessen och genom att ansvarsfördelningen mellan revisorer och bolagsledning blir oklar.

  • Revisorerna skulle kunna bli indragna i beslut utanför deras kompetensområde.

I propositionen förmodas dock att risken för dessa negativa effekter kanske inte är så stor. Det bedömdes emellertid vara förenat med alltför stora svårigheter att i lagen göra en närmare precisering om förvaltningsrevision. Enligt propositionen är det sannolikt att utvecklingen utan särskild reglering i lag kommer att gå mot en utvidgad förvaltningsrevision och att revisionsberättelserna med tiden kommer att spegla en fördjupad och utvecklad förvaltningsrevision. En sådan utveckling i tillämpningen borde enligt propositionen f n inte föregripas.

3.7 Debatt och utveckling mellan 1975 och 1983

Till 1975 års revisorsdagar utarbetade revisionskommitténs projektgrupp för förvaltningsrevision, som då bestod av Bertil Edlund och Sten Lundvall, ett underlag för diskussion om förvaltningsrevision i svenska aktiebolag.

Vid denna tidpunkt förelåg dels aktiebolagsutredningen (SOU 1971:15), dels propositionen till ny aktiebolagslag (1975:103). Med anledning av den allmänna debatten framförda tankar övervägde aktiebolagsutredningen lämpligheten av att utvidga revisorns skyldigheter att utföra förvaltningsrevision så att denna skulle komma att omfatta granskning och bedömning av viktigare beslut och åtgärder från affärsmässig-ekonomisk synpunkt samt, om granskningen utfallit ofördelaktigt, uttalande därom i revisionsberättelsen. Utredningen fann inte skäl att i sitt förslag omsätta dessa idéer i lagföreskrifter och påvisade de betydande nackdelar som en sådan utvidgning skulle medföra.

Som framgår ovan redovisade föredraganden i propositionen till 1975 års aktiebolagslag en mera öppen attityd till en utvidgning av förvaltningsrevisionen och uttalade förväntningar på revisorerna att själva närmare avgränsa vilka förhållanden som förvaltningsrevisionen skall avse och under vilka förutsättningar iakttagelser skall rapporteras i revisionsberättelsen.

Den väg som revisionskommittén slog in på vid presentationen inför FAR-dagarna 1975 har visat sig i huvudsak hållbar vad avser inriktning och omfattning av förvaltningsrevisionen. Utvidgningen i förhållande till gällande lag avsåg inriktningen av granskningen på företagsledningens system för planering och kontroll av verksamheten och på bedömningen av företagets risksituation. Någon generell plikt för revisorerna att granska och bedöma företagsledningens beslut och åtgärder från affärsmässig och ekonomisk synpunkt borde inte åläggas revisorerna.

Rapporteringen av den utvidgade förvaltningsrevisionen kunde i första hand riktas till styrelsen – i motsats till vad som uttalats i det nu framlagda rekommendationsförslaget, som förutsätter rapportering i revisionsberättelsen. Sedan 1975 års FAR-dagar, då revisionskommittén fick ett övervägande positivt gensvar på sitt förslag, har rekommendationsarbetet i kommittén bedrivits vidare varvid följande ”etapper” kan nämnas:

1978 presenterade Bertil Edlund (då ordförande i revisionskommittén) ett material i Balans, som utvisade rekommendationsarbetets status och de överväganden som låg till grund för revisionskommitténs ställningstaganden. Tankegångarna från 1975 hade utvecklats väsentligt även om den allmänna inriktningen var i stort oförändrad.

1981 Ett nytt utkast till rekommendation om förvaltningsrevision presenterades och diskuterades vid års FAR-dagar. Utkastet hade inarbetats i den grundläggande rekommendationen om revision. Den detaljerade beskrivningen av riskanalys hade brutits ut och lagts i ett särskilt kommittéuttalande. Anmärkningar i samband med den utvidgade förvaltningsgranskningen, som det enligt tidigare utkast var tillfyllest att rapportera endast till styrelsen, skulle rapporteras revisionsberättelsen.

1982 Revisionskommittén ordnade ett symposium med ett 20-tal ledamöter för att få synpunkter på ett bearbetat utkast.

1983 Efter remissomgång antog FARs styrelse ett förslag till rekommendation om revision i svenska aktiebolag, vilket innefattar förvaltningsrevision. Förslaget presenteras i detta nummer av Balans.

4. Revisionsberättelsen: anmärkning – ansvarsfrihet

Som framgått i det föregående har det tidigare – i överensstämmelse med ett uttalande i förarbetena till 1944 års aktiebolagslag – förutsatts att ”anmärkning” mot förvaltningen skulle intas i revisionsberättelsen endast när skäl förelåg att avstyrka ansvarsfrihet. ”Erinringar”, som sålunda definitionsmässigt inte avsåg ansvarsfrihetsfrågan fick göras under hand till företagsledningen. (En artikel av Knut Ranby i Ekonomen 1963 visar dock att denna tolkning av lagen inte var helt oomstridd.)

Med den nu föreslagna rekommendationen har kopplingen mellan ”anmärkning” och dechargefrågan delvis släppts. Ett avstyrkande av ansvarsfrihet förutsätter inte bara att företagsledningen handlat vårdslöst (eller uppsåtligt) utan också att bolaget därigenom vållats skada.

Enligt rekommendationsförslaget kan det vara aktuellt att anmärka i revisionsberättelsen t ex mot grava brister i den interna kontrollen eller bolagets system för planering och kontroll eller mot att företagsledningen utsatt bolaget för orimliga risker. Om därvid skada ej uppkommit eller kunnat fastställas saknas grund att avstyrka ansvarsfrihet.

I detta sammanhang kan också nämnas att skada som vållats endast tredje man icke föranleder överväganden rörande dechargefrågan. Denna avser endast situationer där bolaget vållats skada. Om skada för tredje man kan återföras till en överträdelse av aktiebolagslagen eller bolagsordningen måste givetvis revisorn anmärka på överträdelsen.

I debatten har framskymtats tankegångar som gått ut på att dechargeinstitutet numera skulle ha spelat ut sin roll eftersom skadeståndstalan kan väckas oavsett att ansvarsfrihet beviljats ”om årsredovisningen eller i revisionsberättelsen eller eljest till bolagsstämman ej lämnats i väsentliga hänseenden riktiga och fullständiga uppgifter angående beslut eller åtgärd varpå talan grundas”.

Med viss rätt har det sålunda hävdats att beviljandet av ansvarsfrihet numera kan sägas vara en tom gest. Att därav dra slutsatsen att dechargeinstitutet (såsom varande legalt i det närmaste verkningslöst) likaväl kan avskaffas synes dock föga välbetänkt. I revisorns hand kan dechargeinstitutet vara ett utomordentligt starkt påtryckningsmedel när det gäller att få företagsledningen att vidta åtgärder eller att ändra för bolaget skadligt beslut. I det allmänna medvetandet torde ett avstyrkande av ansvarsfrihet uppfattas som en ytterst allvarlig sak – om en företagsledning ogärna vill ha en anmärkning i revisionsberättelsen torde den än mindre vilja se att ansvarsfrihet avstyrkes.

5. Positiv förvaltningsrevision samt rådgivning

Som framhållits i andra sammanhang har rekommendationen begränsats till det pliktmässiga området d v s till vad som i normalfallet ansetts rimligt att ålägga revisorn med hänsyn till omvärldens förväntningar, revisorns naturliga kompetensområde och olägenheter med en mera vidsträckt granskningsplikt.

Alla parter inser det värdefulla i att revisorns kunskap om företaget nyttiggörs. Detta väger tyngre än jävsaspekter och man kan acceptera den ofullkomlighet som rådgivningen innebär.

Detta innebär inte någon ändring av den gamla svenska traditionen att revisorn skall försöka nyttiggöra resultatet av granskningen när det är möjligt. Eftersom området för hans granskning lika litet som tidigare begränsats genom den föreliggande rekommendationen – han kan i princip granska ”allt” – kommer revisorn många gånger att göra iakttagelser som föranleder honom att till företagsledningen framföra påpekanden och förslag, vilka kan innefatta behov av förbättringar i fråga om organisation, intern kontroll och redovisning, eller t o m affärsmässiga bedömningar eller skatterättsliga konsekvenser av åtgärder. Det är viktigt att denna ofta värdefulla biprodukt av revisionen bibehålles och fortsätter att utvecklas – främst gäller detta vid revisionen av de mindre och medelstora företagen.

En näraliggande fråga är revisorns konsultverksamhet. I många situationer är det en klar fördel att kunna utnyttja revisorns allmänna kompetens, i förening med hans kännedom om klientens förhållanden, då en utredning skall göras t ex rörande företagets organisation eller redovisning.

En gammal invändning mot revisorns konsultverksamhet är att den kan medföra jäv för revisorn vid förvaltningsrevisionen – en utvidgning av den senare skulle alltså begränsa fältet för rådgivningsverksamheten. Detta är ett logiskt och bestickande resonemang. Inte desto mindre har revisorerna i den praktiska tillämpningen länge levt med konflikten utan att uppleva den som en sådan och utan att anse oberoendet hotat.

Som ett exempel kan nämnas att revisorerna under decennier ansett sig böra pröva att företagsledningen iakttagit sina åligganden med avseende på den interna kontrollen. Det är svårt att föreställa sig att en revisor med hänsyn härtill skulle vägra ge företagsledningen råd om hur den interna kontrollen bör läggas upp. Lika lite troligt är det att revisorerna i framtiden kommer att anse det olämpligt att ge sina synpunkter på hur företagens styrsystem bör upprättas med motiveringen att förvaltningsrevisionen numera även omfattar detta område. Skälet är enkelt: alla parter inser det värdefulla i att revisorns kunskap om företaget nyttiggörs. Detta bedömes väga tyngre än jävsaspekten varför man anser sig kunna acceptera den ofullkomlighet som rådgivningen innebär.

Det finns givetvis en gräns för hur långt revisorns rådgivningsverksamhet får sträcka sig i företag som han reviderar. Konsultverksamheten får inte ta sådan omfattning att revisorn upplevs uppträda i dubbla roller på ett sätt som rubbar tredje mans förtroende för revisorns oberoende. Han bör bedöma varje tilläggsuppdrag från denna synpunkt så att han inte åtar sig uppdrag som går utöver vad som är förenligt med hans oberoende ställning och hans skyldigheter att granska förvaltningen. Motsvarande överväganden bör revisorn göra inför erbjudande att revidera företag beträffande vilka han utfört omfattande konsultuppdrag.

6. Sammanfattning

Såsom framgått av denna korta redogörelse har förvaltningsrevision bedrivits i flera hundra år. Förvaltningsrevision har varit ett lagstadgat krav allt sedan 1895 års aktiebolagslag. 1895 och 1910 års aktiebolagslagar innehöll inte någon närmare precisering av vad förvaltningsrevisionen skulle omfatta. Först genom 1944 års aktiebolagslag jämte förarbetena till denna fick vi en precisering och beskrivning, som emellertid var av mycket allmän karaktär. 1975 års aktiebolagslag hänvisar till god revisionssed och för närmare bestämning av förvaltningsrevisionens innehåll hänvisas till utvecklingen i praxis.

De många och omfattande diskussioner och projekt, som särskilt under de senaste decennierna förekommit inom FAR, har bidragit till en allsidig belysning av problematiken kring förvaltningsrevision i aktiebolag. Förhoppningsvis skall det framlagda förslaget till rekommendation bidra till en konkretisering av förvaltningsrevisionen och lägga en hållbar grund för vidareutveckling av den goda seden i framtiden.

Sten Lundvall är auktoriserad revisor vid Bohlins Revisionsbyrå AB i Stockholm och f.d. ordförande i Revisionskommittén. Åke Danielsson är auktoriserad revisor vid Öhrlings Revisionsbyrå AB i Stockholm och ledamot i Revisionskommittén.