Olika regler gäller idag för uppbördsskyldighet för preliminär skatt och för skyldighet att betala arbetsgivaravgifter. Medan reglerna kring avdrag för preliminär skatt är klara är reglerna kring uppdragsgivarens ansvar för arbetsgivaravgifter oklara och det finns inte heller någon möjlighet att få bindande förhandsbesked.

Socialavgiftsutredningen har nu kommit med ett betänkande som föreslår att man genom en företagarregistrering skall få klarare regler.

Skattejuristen Sven-Åke Bergkvist beskriver i denna artikel reglerna kring skatteavdrag och ansvar för socialavgifter avseende uppdragstagare.

Ditt företag behöver tillfällig hjälp. Du anlitar en firma som du inte haft att göra med tidigare. Arbetet utförs till full belåtenhet. Ersättningen har överenskommits i förväg. Men när pengarna för arbetet skall utbetalas börjar du fundera. Är jag skyldig att göra preliminärskatteavdrag för den person som arbetat hos mig? Skall jag betala de sociala avgifterna?

I det stora flertalet fall råder det ingen tvekan om vem som skall svara för skatteuppbörd och vem som skall betala arbetsgivaravgifter/egenavgifter. I de fall uppdragsgivaren ställer sig frågan om skatteuppbörd respektive avgiftsskyldighet innan betalningen sker uppstår ofta inga problem. Men det finns fall där även den noggranne och försiktige uppdragsgivaren kan hamna i svårlösta situationer.

Om uppdragsgivaren bedömer situationen fel riskerar denne att förutom det avtalade priset för arbetet även få betala uppdragstagarens skatt och arbetsgivaravgifter. I bästa fall kan skatten och arbetsgivaravgifterna återkrävas. Men det förutsätter dels att det går att visa att det avtalade priset förutsatte att det var uppdragstagaren som skulle svara för såväl skatteuppbörd som arbetsgivaravgifter, dels också att uppdragstagaren inte är på obestånd. Det är ju som bekant föga värt att ha en fordran mot någon som inte har några pengar.

Nuvarande ordning

Från och med 1985 har uppbörden av arbetsgivaravgifter och uppbörden av preliminärskatt samordnats. Varje månad skall nu arbetsgivaren göra en uppbördsdeklaration som redovisar innehållna skattebelopp, lönesumman som är underlag för beräkning av arbetsgivaravgifter samt den arbetsgivaravgift som skall erläggas. Uppbördsdeklarationen skickas till länsstyrelsen och beslutande myndighet är lokala skattemyndigheten. Det är emellertid viktigt att konstatera att olika regler gäller för uppbördsskyldighet avseende preliminär skatt och för skyldighet att erlägga arbetsgivaravgifter. Som uppdragsgivare kan man hamna i den situationen att uppbördsskyldighet för preliminär skatt inte föreligger medan skyldighet att betala arbetsgivaravgifter beräknade på utbetalt belopp ändå föreligger. Det finns i dag inte någon fullständig överensstämmelse mellan uppbördsskyldighet för preliminär skatt och skyldighet att erlägga arbetsgivaravgifter på utbetald ersättning.

Uppbördsskyldighet för preliminär skatt

För sådan ersättning som enligt kommunalskattelagens bestämmelser utgör inkomst av tjänst för mottagaren är arbetsgivaren enligt 4 § uppbördslagen skyldig att göra avdrag för preliminär skatt. Från denna regel finns undantag dels för sådana arbetstagare som har annan huvudarbetsgivare (huvudarbetsgivarintyg), dels för sådana arbetstagare som har B-skattsedel. Om arbetsgivaren inte gör avdrag för skatt trots sådan skyldighet riskerar denne att få betala skatten om inte uppdragstagaren själv gör det. Dessutom är bristande uppbörd i vissa fall straffbelagd.

För ersättning som enligt kommunalskattelagens regler utgör inkomst av rörelse för mottagaren är, enligt huvudregeln, arbetsgivaren inte skyldig att göra något uppbördsavdrag. Men det finns viktiga undantag från denna regel. För vissa typer av fastighetsarbeten, anläggningsarbeten och transporter är uppdragsgivaren, enligt lag om avdrags- och uppgiftsskyldighet beträffande vissa uppdragsersättningar, skyldig att göra avdrag med 50 procent av den ersättning som inte utgör betalning för material. Avdrag behöver dock inte göras om uppdragstagaren är fysisk person och det framgår av fakturan för arbetet att denne är skyldig att betala B-skatt. Avdrag behöver inte heller göras för ersättningar som betalas till juridisk person om det av fakturan framgår:

  1. Uppdragstagarens namn

  2. Registreringsnummer för mervärdesskatt

  3. Ersättningens storlek och specificerad moms.

B-skattsedel för fysiska personer och momsregistrering för juridiska personer utgör således klar avgränsning för uppbörds- och avdragsskyldigheten beträffande preliminärskatten.

Skulle utbetalaren vara osäker på om han är skyldig att göra skatteavdrag på utbetald ersättning finns möjlighet att vända sig till lokala skattemyndigheten och få besked. Beskedet är bindande för den lokala skattemyndigheten. Om myndigheten meddelar att skatteavdrag inte behöver göras och uppdragsgivaren i enlighet med beskedet inte gör avdrag kan denne senare inte åläggas betalningsskyldighet för skatten.

Skyldighet att betala arbetsgivaravgifter

När det gäller uppbörds- och avdragsskyldighet för skatt finns det således bestämda fakta som avgränsar uppdragsgivarens skyldighet. Råder osäkerhet finns dessutom möjlighet att få bindande besked från den lokala skattemyndigheten. När det däremot gäller skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter saknas sådana bestämda fakta och det finns inte heller någon möjlighet att få bindande förhandsbesked i frågan. Det är dessutom viktigt att hålla i minnet att reglerna om uppbörds- och avdragsskyldighet inte materiellt överensstämmer med reglerna om skyldighet att erlägga arbetsgivaravgifter. Det kan mycket väl vara så att det inte föreligger uppbörds- och avdragsskyldighet exempelvis på grund av att uppdragstagaren har en enskild firma, är momsregistrerad och utrustad med B-skattsedel. Men det kan ändock föreligga skyldighet för uppdragsgivaren att betala arbetsgivaravgift. Det motsatta förhållandet kan också föreligga. Uppdragsgivaren kan vara skyldig att göra preliminärskatteavdrag utan att skyldighet föreligger att betala arbetsgivaravgift för ersättning. Så är exempelvis förhållandet när arbetstagaren fyllt 65 år.

Skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter regleras i Lag om allmän försäkring (AFL). Arbetsgivaren skall betala arbetsgivaravgifter för praktiskt taget alla anställda. Dessutom föreligger avgiftsskyldighet för uppdragsgivare om ersättningen till en uppdragstagare under året överstiger 1.000 kronor och inkomsten inte utgör inkomst av jordbruksfastighet eller rörelse för mottagaren. Det finns emellertid inte definierat i AFL vad som menas med inkomst av rörelse eller inkomst av jordbruksfastighet. I stället har det blivit en uppgift för praxis att söka utmejsla konturerna för rörelsebegreppet när det gäller arbetsgivaravgifter. Antalet mål som rört gränsdragningsproblemet mellan tjänst och rörelse har varit drygt 2.000 per år hos riksförsäkringsverket som tidigare var besvärsmyndighet. Av dessa överklagas cirka 25 % till kammarrätten.

Arbetstagarbegreppet i AFL skall bestämmas utifrån civilrättsliga utgångspunkter. Av praxis framgår dock att gränsdragningen när det gäller att avgöra om det är fråga om inkomst av rörelse eller av tjänst torde göras med utgångspunkt från det skatterättsliga rörelsebegreppet, se t ex RÅ 1984 1:24. Det är emellertid viktigt att konstatera att avgörandet sker med utgångspunkt från hur uppdragstagaren rätteligen bort ha blivit taxerad.

I några avgjorda rättsfall har situationen varit följande. Uppdragsgivaren får en faktura med specificerad moms. Uppdragstagaren anses bedriva rörelse i momslagens mening och den debiterade momsen får avdras som ingående moms i uppdragsgivarens rörelse. Samtidigt har uppdragsgivaren fått betala arbetsgivaravgifter såsom vore det fråga om ett anställningsförhållande. Detta förhållande är minst sagt stötande!

Rörelseinkomst

För att en inkomst skatterättsligt skall vara att betrakta som rörelseinkomst brukar det krävas att verksamheten är självständig och regelbunden samt att någon form av vinstsyfte föreligger. Ofta uppstår avgränsningsproblemen kring begreppet självständighet gentemot uppdragsgivaren. För uppdragsgivaren kan det också ofta vara svårt att bedöma om uppdragstagaren intar en självständig ställning.

Av praxis framgår att det bl a är följande förhållanden som avgjort gränsdragningen mellan rörelse och tjänst.

  • Har uppdragstagaren haft inregistrerad firma?

  • Har uppdragstagaren B-skattsedel?

  • Är uppdragstagaren momsregistrerad för verksamheten?

  • Har uppdragstagaren några fast anställda?

  • Har uppdragstagaren flera stora uppdragsgivare i sin verksamhet?

  • Har uppdraget fullgjorts med utrustning som tillhandahölls av uppdragstagaren?

  • Har uppdragstagaren tillhandahållit material för arbetet?

  • Bedriver uppdragstagaren verksamheten i egna lokaler?

  • Har ersättningen beräknats som för anställda?

  • Är det fråga om ett långvarigt uppdragsförhållande utan avbrott, d v s liknar uppdragsförhållandet en anställning?

Dessa förhållanden kan utgöra en utgångspunkt vid bedömningen om en uppdragsgivare riskerar att få betala arbetsgivaravgifter ovanpå uppdragsersättningen. Det bör dock noteras att ingen av dessa punkter ensam eller i kombination med någon eller några av de andra punkterna garanterar avgiftsfrihet för uppdragsgivaren. Den garanti uppdragsgivaren kan skaffa sig är att överenskomma med uppdragstagaren att uppdragsgivaren svarar för arbetsgivaravgifterna (likställighetsavtal). Ett avtal i andra riktningen, d v s att uppdragstagaren svarar för arbetsgivaravgifterna, har som tidigare nämnts ingen verkan mot myndigheterna. Däremot kan avgiften med stöd av ett sådant avtal återkrävas från uppdragstagaren.

Det finns i dag som tidigare nämnts inte heller någon möjlighet att få bindande besked från myndigheterna om vem som skall betala arbetsgivaravgift för ett visst uppdrag.

Företagarregistrering

Problemet med att avgöra vem som är skyldig att erlägga arbetsgivaravgifter för en uppdragsersättning har skapat ett reformbehov för klarare regler i frågan. Socialavgiftsutredningen har i betänkandet ”Företagarregistrering – klarare regler för socialavgifter” (Ds S 1985:1) föreslagit dels en regel om ”företagarbevis” på skattekortet, dels också en regel om möjlighet till bindande förhandsbesked om vem som skall betala arbetsgivaravgift för viss ersättning.

Utredningen föreslår att företagarregistrering i första hand knyts till momsregistrering och B-skatt. Den som har B-skattsedel och är momsregistrerad skall automatiskt bli företagarregistrerad. Om denna registrering föreligger när ett uppdragsförhållande påbörjas skall uppdragsgivaren därmed bli befriad från ansvar att betala arbetsgivaravgiften.

Förutom en automatisk företagarregistrering föreslås även ett registreringsförfarande efter ansökan. Ett fall där sådan registrering kan ske gäller rörelseidkare som inte är momspliktig för sin verksamhet men som ändock bedriver rörelse och har B-skattsedel.

Bevis om företagarregistrering föreslås bli en uppgift på skattekortet som följer med skattsedeln. Möjlighet skall finnas att efter ansökan bli avförd ur företagarregistret.

Verkan av den föreslagna företagarregistreringen skall vara att för sådan företagarregistrerad uppdragstagare skall uppdragsgivaren:

  • inte göra preliminärskatteavdrag

  • inte svara för några arbetsgivaravgifter om registrering föreligger när uppdraget påbörjas

  • svara för arbetsgivaravgifter om s k likställighetsavtal träffats trots företagarregistrering.

Saknas företagarregistrering när uppdraget påbörjas skall enligt förslaget bindande förhandsbesked om vem som skall betala arbetsgivaravgifter nu kunna erhållas. Ansökan skall göras hos lokala skattemyndigheten av både uppdragsgivare och uppdragstagare gemensamt. Förhandsbeskedet skall vara bindande och allmänna ombudet skall inte kunna överklaga det.

Synpunkter på förslaget

Man kan alltid ha synpunkter på om en ökad registrering är önskvärd. Ökad registrering leder till ökad byråkrati och större intrång i enskilda förhållanden. Det finns emellertid ett behov av klara regler för vem som skall betala arbetsgivaravgifter i ett uppdragsförhållande. För den noggranne uppdragsgivaren finns i dag ingen säker metod att fastställa avgiftsskyldigheten. För denne innebär förslaget en möjlighet att få säkert svar. I det avseendet torde antalet tvistiga fall minska.

För den uppdragsgivare som uppmärksammar problemet med skyldighet att betala arbetsgivaravgifter först när uppdraget är avslutat innebär förslaget endast marginella förbättringar. Förelåg företagarregistrering vid uppdragets påbörjan är avgiftsfrågan klar. Om så inte var fallet kan ett snabbt besked om avgiftsskyldigheten erhållas genom förhandsbesked.

I och med att den föreslagna registreringen knyts till innehavet av B-skattsedel och momsregistrering kommer sannolikt en del av de processer som idag drivs i domstolarna kring avgiftsskyldigheten att i stället drabba registreringsförfarandena för B-skatt respektive mervärdesskatt. Hur stor ökning av antalet tvistiga fall vid registrering för B-skatt respektive moms som den föreslagna företagarregistreringen leder till vet ingen. Det är dock i vart fall bättre för uppdragsgivaren om tvisten som avgör avgiftsskyldigheten är avklarad när uppdraget påbörjas.

Sven-Åke Bergkvist, skattejurist vid Industriens Skattebyrå AB