Överväganden kring FARs rekommendation om koncernredovisning

FARs Redovisningskommitté kommer inte nu att föreslå styrelsen någon ändring i rekommendation nr. 11 om metodproblem vid upprättande av koncernredovisning. Kommittén har i stället uppdragit åt Per V A Hanner och Bo Fridman att i artikelform presentera hur ”framtidens koncernrekommendation” enligt kommitténs mening bör se ut. Avsikten med att publicera dessa tankegångar är att ge vägledning för att förhindra en ytterligare försämring av koncernredovisningspraxis och en ökad förbistring inom området. I artikeln redovisas också varför någon omarbetning av rekommendationen inte presenteras.

Artikeln, som har godkänts av Redovisningskommittén, kommenteras av FARs ordförande.

Som torde ha framgått av de senaste årens s. k. höstuttalanden från FARs Redovisningskommitté, har denna under senare tid ägnat betydande tid och krafter åt en genomgång av rekommendation nr. 11, ”Metodproblem vid upprättande av koncernredovisning”, i avsikt att se om och i så fall på vilka punkter det skulle finnas anledning att företa ändringar i den.

Denna genomgång har skett mot bakgrund av att förfaranden tillämpats i svensk praxis, särskilt under de senaste åren, som klart stridit mot rekommendationens anvisningar. Detta gäller särskilt i fråga om avskrivningstid för goodwill – både förlängd avskrivningstid utöver tio år och direkt bortskrivning har förekommit – och beräkningen av den procentuella andel av obeskattade reserver, som skall anses utgöra latent skatt. Andra avsteg från rekommendationen har inneburit att den korrigering av anskaffningskostnaden för aktier i dotterbolag, som i allmänhet är erforderlig då aktierna förvärvats genom en apportemission i moderbolaget (se rekommendationens Tekniska anvisningar, slutet av avsnitt 1), utelämnats, eller att poolingmetoden använts, där situationen krävt förvärvsmetoden. Olika slag av s. k. creative accounting i avsikt att kringgå rekommendationens anvisningar har förekommit.

Det skall i detta sammanhang nämnas, att en liknande uppluckring av gällande normers tillämpning synes ha skett i flera andra länder. Praxis i olika länder har också slagit in på skilda vägar, trots försöken att genom internationella rekommendationer och (i EG) lagdirektiv få en harmonisering till stånd. Detta gör varken saken bättre eller ursäktar den utveckling vi sett i svensk praxis. Följden av allt detta är att resultat- och kapitalbelopp i koncernredovisningar blir ojämförbara, både internationellt och nationellt.

FARs och dess Redovisningskommittés inställning till avvikelserna från rekommendationen har efterlysts. De ändringar, som vidtagits under de senaste två åren i rekommendation nr. 11, och av vilka den viktigaste avser redovisningen av minoritetsintresset i dotterbolags kapital och resultat, berör dock inte de ovannämnda områden, inom vilka de allvarligaste avstegen från rekommendationen förekommit. Detta skulle ju i och för sig kunna markera, att åtminstone Redovisningskommittén ansett att rekommendationen icke behöver ändras i berörda avseenden. Så är också i huvudsak förhållandet.

Redovisningskommittén måste emellertid beakta den viktiga frågan om efterlevnaden av FARs rekommendationer. Om man i praxis kan konstatera, att många företag och deras revisorer inte efterlever en av FARs rekommendationer, i detta fall nr. 11, måste man ju i FAR fråga sig, om den skulle efterlevas efter en omarbetning, vid vilken det måste förutsättas att den fortfarande skall innehålla normer avsedda att bibehålla möjligheten att göra jämförelser mellan olika koncerners redovisningar.

För att få full genomslagskraft och efterföljelse kanske vissa redovisningsrekommendationer behöver förankras i en vidare krets. Det är inte minst erfarenheterna av den bristande efterlevnaden av rekommendation nr. 11 under senare år, som givit FARs styrelse anledning till att ta ett initiativ till en ”redovisningsnämnd” med huvudmän även från annat håll än revisorerna. FARs Redovisningskommitté har den uppfattningen, att en sådan nämnd bör utfärda rekommendationer att tillämpas av både börsbolag och andra företag. För att få tillräcklig auktoritet bör den ha bredast möjliga förankring, med representation inte bara från revisorer och industrin utan även från övriga näringsgrenar samt Bokföringsnämnden och finansanalytiker.

I avvaktan på resultatet av försöken att åstadkomma en ”redovisningsnämnd” har FARs Redovisningskommitté beslutat att icke publicera något nytt förslag eller utkast till koncernredovisningsrekommendation i år. Emellertid anser sig kommittén ha i sina överläggningar kommit fram till vissa slutsatser om hur den vill se ”framtidens koncernrekommendation” – vad som kan ändras och vad som inte bör tillåtas. Kommittén har uppdragit åt oss att lämna en redogörelse härför. Genom en sådan redogörelse erhåller företagen och deras revisorer information om vad som i vart fall icke torde komma att anses acceptabelt i framtiden. Härigenom hoppas kommittén förhindra en ytterligare försämring av koncernredovisningspraxis.

Internationella normer

En svensk rekommendation på det viktiga området koncernredovisning bör ju helst stå i samklang med såväl de internationella normer som finns på området som de nationella normer som haft en större genomslagskraft internationellt. För övrigt ingår det i det åtagande FAR har som deltagare i International Accounting Standards Committee (IASC) att verka för iakttagandet av de standards (IAS), som denna organisation utfärdat.

Redovisningskommittén har i sitt arbete främst tagit del av och beaktat följande rekommendationer och regler:

• IAS 3, Consolidated Financial Statements, och IAS 22, Business Combinations. IAS 3 kommer snart att ersättas av en ny upplaga, och förslaget härtill är känt för kommittén.

• EGs sjunde bolagsrättsliga direktiv, som handlar om koncernredovisning.

• De delar av amerikanska GAAP som behandlar ”Business Combinations”, ”Consolidation” och ”Intangible Assets”.

Vissa allmänna frågor

Den efterföljande framställningen kommer av utrymmesskäl att få begränsa sig till huvudfrågor. Innan vi går in på goodwillproblematiken och närliggande områden, kan det vara anledning att omnämna några frågor av mera allmän karaktär.

En ”framtida koncernrekommendation” bör enligt kommittén innehålla ett avsnitt om erforderliga upplysningar om använda koncernredovisningsprinciper. Ett särskilt avsnitt bör vidare finnas om de krav man bör ställa, när det i koncernen ingår dotterföretag, i allmänhet utländska sådana, vars redovisningsprinciper avviker från moderbolagets och koncernens i övrigt. Till denna fråga återkommer vi längre fram i artikeln.

Några ändringar är inte planerade i avseende på poolingmetoden, förutsättningarna för dess användning och tekniken för aktieeliminering. Rekommendationens krav att ”det ena företaget icke är helt dominerande i storlek i förhållande till det andra” anses böra bibehållas. Redovisningskommitténs ledamöter får ofta frågor om denna regel och synes vara eniga om att storleksrelationen (i allmänhet mätt med antalet aktier till det absorberade företagets aktieägare i förhållande till tidigare utgivna aktier i det övertagande bolaget) inte får överskrida 5:1 resp. 1:5.

En fråga som inte behandlats i de nuvarande tekniska anvisningarna för förvärvsmetoden är hur förvärvsanalysen skall göras då ett dotterföretag eller -koncern inköpts, som innehåller tillgångar – t. ex. fastigheter eller aktier – som förvärvaren inte avser att behålla utan tänker avyttra snarast eller i vart fall inom en nära framtid. I dessa fall måste förvärvet av dotterföretaget och utförsäljningen av vad man icke önskar behålla ses som en enda affär, för vilken inköpskalkylen bygger på den beräknade nettoinvesteringen i den behållna delen av det köpta. I princip bör därför de tillgångar som man avsett att sälja upptagas i förvärvskalkylen till vad man erhållit för dem eller, om de står kvar över ett bokslut, vad man beräknar att erhålla för dem. Beräknad eventuell skatt på utförsäljningen skall härvid reserveras. På detta sätt undvikes att vinst eller förlust redovisas på den försäljning, som i verkligheten är en del av en inköpstransaktion. (Refaat El-Sayed blev som bekant berömd bl. a. för att han antogs kunna göra stora vinster på sina företagsköp med efterföljande delförsäljningar, vilket visar hur litet det här behandlade problemet förståtts och beaktats.)

Såväl IAS 3 (och förslaget till en ersättande IAS) som amerikanska bestämmelser utesluter från intagande i koncernredovisningen sådana företag, där man visserligen har röstmajoritet via aktieinnehav, men för vilka innehavet är avsett att vara tillfälligt eller vilka man av speciella skäl icke har rådighet över. Sådana företag skall ej heller redovisas enligt kapitalandelsmetod. Motsvarande regler synes med fördel kunna intagas även i en svensk rekommendation. Ett utelämnande av sådana dotterföretag från koncernredovisningen synes icke vara oförenligt med de tankar, som ligger bakom koncerndefinitionerna i 1 kap. ABL.

Goodwill – avskrivning och nedskrivning

Rekommendation nr. 11 åberopar 17 § bokföringslagen (BFL) och föreskriver därför att koncerngoodwillen skall avskrivas mot rörelseresultatet på högst tio år (bokföringslagen säger ”minst en tiondel” per år). I rekommendationen påpekas också, att tio år ej sällan kan betraktas som för lång avskrivningstid, vari ligger en anvisning om att för många företagsförvärv avskrivningen bör fördelas över den kortare tid man kunnat överblicka och bedöma vid dotterföretagsförvärvet. I praktiken anses den ofta utgöra fem år.

IAS 22 föreskriver att goodwill skall avskrivas systematiskt under dess ”useful life”, vilket lämpligen översättes med ”ekonomisk livslängd”. Någon maximitid anges icke, däremot lämnas i avsnittet med överväganden synpunkter på bestämmandet av livslängden. (Liksom flera andra rekommendationer pekar IAS 22 på behovet att bortskriva goodwill, som förlorat sitt värde. Påpekande härom saknas i rekommendation nr. 11, men förtjänar att intas där.)

IAS 22 anger emellertid ett alternativ till avskrivning, nämligen att goodwill bortskrives på förvärvsåret direkt mot eget kapital.

Goodwillvärderingen regleras i EGs sjunde direktiv i första hand genom en hänvisning till reglerna om motsvarande post i fjärde direktivet (årsredovisningsdirektivet). I detta är huvudregeln avskrivning på fem år, dock medges de enskilda staterna i EG att tillåta avskrivning på längre tid än fem år, dock ej längre än ekonomisk livslängd. Vid avskrivning på längre tid än fem år krävs uppgift härom och motivering i not. Enligt sjunde direktivet har de enskilda staterna dock rätt att även tillåta, att goodwill bortskrives vid förvärvet direkt mot eget kapital.

Om USA får man ofta höra, att där gäller en avskrivningstid för goodwill om 40 år. Detta är långt ifrån hela sanningen. Märkligt nog infördes avskrivning av goodwill och andra immateriella tillgångar först 1970, och då endast för sådana tillgångar som förvärvats fr. o. m. den 31 oktober 1970. Tidigare gällde att goodwill icke skulle avskrivas men däremot bortskrivas om den blivit värdelös. Gällande regel är att goodwill skall avskrivas över ”estimated useful life” (vilken period löpande förutsättes bli omprövad med justering av avskrivningstiden som följd). Dock får avskrivningstiden icke överstiga 40 år. Att en så lång möjlig avskrivningstid insattes i den amerikanska regeln var resultatet av en kompromiss och kan väl närmast förklaras av övergångsproblemet: man ville inte skapa alltför stor olikhet mellan förvärv före och efter regelns ikraftträdande. Bortskrivning av goodwill mot eget kapital direkt vid förvärvet är ej tillåten enligt reglerna i USA.

För Redovisningskommittén har det mot denna bakgrund gällt att bedöma (a) om en längre avskrivningstid än tio år skulle kunna vara acceptabel i vissa fall i svensk praxis, förutsatt att man inte behöver vara helt bunden av bestämmelsen i 17 § BFL och (b) om en direkt bortskrivning av förvärvad goodwill skulle kunna tillåtas.

Latenta skatteskulder

De nuvarande tekniska anvisningarna för tillämpning av förvärvsmetoden pekar på att man vid analysen efter förvärv av dotterbolagsaktier måste beakta latent skatt. Har det förvärvade företaget obeskattade reserver skall dessa uppdelas i en eget-kapitaldel, som elimineras, och en latent skatteskuld, som i koncernbalansen tas upp bland långa skulder. Den senare delen skall enligt anvisningarna ”utgöra ungefär hälften av dessa reserver” i svenska aktiebolag vid nuvarande skattesatser.

Vidare måste enligt anvisningarna vid tillägg av ”övervärde” till dotterföretagets maskiner och inventarier eller byggnader beaktas att övervärdet icke är avdragsgillt, varför det ej bör ”beräknas till mer än hälften av vad det skulle varit vid ett direkt förvärv”. (Även denna regel är utformad med tanke på svenska dotterföretag i aktiebolagsform.)

I praxis har förekommit, att sistnämnda regel ersatts, när det gäller byggnader, av ett resonemang byggande på beräkning av realisationsvinst vid eventuell försäljning av fastigheten. Man har t. ex. motiverat att övervärdet icke reducerats enligt anvisningarnas regel med att fastigheter skulle kunna säljas till koncernmässigt redovisat värde utan realisationsvinstskatt. Detta resonemang är irrelevant i det fall det gäller byggnader avsedda att behållas i och avskrivas av företaget.

Vidare har i praxis förekommit, att man reducerat andelen latent skatt i förvärvade obeskattade reserver till t. ex. 30 eller 20 procent under hänvisning till att upplösning av de obeskattade reserverna beräknas ske långt fram i tiden, d. v. s. man har använt ett diskonteringsresonemang. Härigenom har ett större belopp av eget kapital kunnat elimineras mot aktiernas anskaffningskostnad med påföljd att goodwillbeloppet blivit lägre eller t. o. m. en badwill skapats.

Man kan naturligtvis diskutera, om ”hälften” eller ”ungefär hälften”, i praktiken vanligen tolkat som 50 procent, är ett korrekt uttryck för nuvarande skattesatser, som är 52 procent ökat i förekommande fall med anledning av den vinstdelningsskatt, vars framtid är okänd. (F.n. diskuteras ju en väsentlig ändring av bolagsbeskattningen, men till en sådan ändrings effekt på koncernredovisningen får man ta ställning när den inträder.) Tills vidare synes ingen anledning finnas att ändra grundidén att skatten är ”ungefär hälften” eller i praxis gärna 50 procent. Vi återkommer till denna fråga under rubriken ”Koncernbalanser utan obeskattade reserver”.

Kommitténs medlemmar har emellertid konstaterat, att före dotterbolagsförvärv ofta upprättas kalkyler på substansvärden, vari man satt in latent skatt på obeskattade reserver med ett med hänsyn till situationen realistiskt bedömt neddiskonterat värde och gjort motsvarande bedömning av den aktuella storleken av skatteeffekten av att avskrivningar på övervärden på maskiner och byggnader icke är avdragsgilla. Genom ett sådant förfarande kan ju det köpande företaget också mera direkt bedöma vad man betalar för immateriella värden, speciellt goodwill, vid olika priser. Det kunde synas rimligt att tillåta, att en sådan kalkyl också skall få användas, då förvärvet skett och dotterföretaget skall inläggas i koncernbalansen. Mot bakgrunden av att kommittén, såsom beskrivs härnedan, ser möjligheter att utveckla en redovisningsteknik, som leder till en fullständig upplösning av alla en koncerns obeskattade reserver i eget kapital och latent skatteskuld, men som förutsätter en strikt och enhetlig bestämning av latenta skatteskulder till en gemensam procentandel – 50 procent för svenska koncernföretag – anser dock kommittén vid en samlad bedömning det icke tillrådligt att göra det avsteget att andra och lägre skattesatser på förvärvade obeskattade reserver och övervärden intas i koncernbalansen. Kommittén ser det nämligen så värdefullt att uppnå en med internationell praxis överensstämmande redovisning av det egna kapitalet, att de olägenheter måste accepteras, som blir en följd av att den vid förvärvskalkylen gjorda diskonteringen av skattesatsen kommer att belasta det egna kapitalet.

Bundet och fritt eget kapital

I rekommendation nr. 11 sägs: ”Till de bundna reserverna hänförs det icke utdelningsbara (= bundna) kapitalet utöver aktiekapitalet.” Detta är egentligen den enda, ganska ofullständiga, antydan till definition av bundet och fritt eget kapital, som ingår i rekommendationen. I de tekniska anvisningarna berörs frågan om ”bundet” eller ”fritt” på flera ställen. Här kan erinras om rekommendationen att förvärvat eget kapital i senare års koncernredovisningar bör i första hand elimineras mot det kapital, som då redovisas som bundet i dotterbolaget, även om motsvarande belopp vid själva förvärvstidpunkten representerades av fritt eget kapital i dotterbolaget. Denna regel har tillkommit för att förhindra eliminering av kapital, som faktiskt är utdelningsbart till moderbolaget och alltså fritt ur koncernens synpunkt.

Andra regler i de tekniska anvisningarna är icke kongruenta med denna grundtanke. I fråga om avskrivningar på koncernmässiga över- och undervärden föreskrivs givetvis att årets avskrivningar respektive upplösningar skall påverka årets koncernresultat. Men vidare sägs att ackumulerade avskrivningar och upplösningar av detta slag gjorda tidigare år skall avdragas från respektive läggas till fria reserver. Att denna regel ger ett minst sagt diskutabelt resultat visas enklast i fallet med badwill. Antag att en koncern består av enbart moderbolaget och ett dotterbolag, vid vars förvärv ett badwillvärde konstaterats. Efter några år är badwillvärdet upplöst och enligt ovanstående regel tillfört fria reserver. Om dotterbolaget då saknar fritt eget kapital, skulle koncernens redovisade fria egna kapital bestå av moderbolagets fria kapital, ökat med den upplösta badwillen. Men eftersom ingen utdelning kan ske från dotterbolaget, är i verkligheten koncernens fria (= utdelningsbara) kapital endast vad som finns i moderbolaget.

Att en regel av beskriven typ influtit i anvisningarna beror på ett ovidkommande inflytande från den i anglosaxisk, speciellt amerikansk, praxis upprätthållna regeln att ”retained earnings” (respektive dess negativa motsvarighet ansamlad förlust) skall redovisas för sig, varvid i koncerner detta begrepp skall innehålla ackumulerat resultat efter förvärvet av respektive dotterbolag (”post acquisition”). Både rekommendation nr. 11 och läroböcker i koncernredovisning har tagit upp denna idé, trots att den nordiska rätten – liksom rätten i flera andra europeiska länder – har en annan huvudindelning av eget kapital – i ”bundet” och ”fritt”.

Redovisningskommittén är klar över behovet att justera rekommendation nr. 11 på detta område. I själva verket är en grund lagd i avsnittet om ”Bundet och fritt eget kapital” i utkastet om ”Omräkning av utländska dotterföretags redovisningar”. I detta avsnitt anges ett dotterföretags utdelningsbara kapital, som kan intas i koncernens fria kapital, som ”dotterföretagets egna utdelningsbara kapital ... i den mån det kan utdelas utan att moderbolaget behöver nedskriva aktierna i dotterföretaget”.

Med utgångspunkt härifrån kan man som formel för uträkning av koncernens fria egna kapital uppställa:

(Från vissa mindre justeringar och tillägg till denna formel bortses här.)

Eftersom koncernbalansuppställningen bygger på enkla matematiska samband, kommer man lätt fram till att beloppen enligt 2 och 3 ovan uträknas genom en jämförelse mellan å ena sidan:

Om A överstiger B, uppkommer en avdragspost enligt punkt 3. I motsatta fallet finns en tilläggspost av typ 2, dock högst den på koncernen fallande delen av dotterbolagets egna fria kapital.

Om denna jämförelse skall ge ett meningsfullt resultat, måste i posten B medräknas eget-kapital-delen av dotterbolagets obeskattade reserver.

För att denna typ av beräkning skall kunna införas som standard i svenska koncernbalansräkningar krävs:

1. att eliminering av förvärvat eget kapital kan ske även mot obeskattade reserver, som tillkommit i dotterbolaget efter förvärvet,

2. att alla företag följer en strikt regel om storleken av latent skatt i obeskattade reserver, förslagsvis 50 procent (i svenska dotterbolag).

Införandet av en regel för bestämmande av fritt kapital, som följer ovanstående riktlinjer skulle sannolikt i många koncerner visa, att det fria egna kapitalet är större än som nu redovisas. Detta blir resultatet av att belastningen på fritt kapital i form av ackumulerade avskrivningar på övervärden kan kvittas mot eget-kapitaldelen av sådana obeskattade reserver, som tillkommit efter förvärvet.

Beräkningen av årsresultat för koncernen påverkas inte på något sätt av ovanstående teknik.

Koncernbalanser utan obeskattade reserver

Med ovan beskrivna teknik kommer elimineringen att ske av eget-kapitaldelen av både förvärvade och senare avsatta obeskattade reserver, medan motsvarande latent skatt överförs till skulderna. Det är då naturligt att tänka sig att även obeskattade reserver som icke elimineras, inklusive moderbolagets, uppdelas på eget kapital och skatteskuld. Man kan eljest få en mycket underlig och svårförklarlig utveckling av de obeskattade reserverna mellan åren. En sådan uppdelning är fullt möjlig, eftersom koncernen icke är något skattesubjekt.

Vi kommer då i förlängningen fram till ett läge, som det egentligen länge varit aktuellt inom svensk redovisning att uppnå: en balansräkning, i detta fall en koncernbalansräkning, med obeskattade reserver eliminerade, latent skatteskuld redovisad ungefär enligt internationella normer, och icke eliminerad eget-kapital-del inlagd i bundet eget kapital. Det är kommitténs avsikt att vidare bearbeta denna idé och dess konsekvenser på koncernresultaträkningen, minoritetsredovisning etc.

Redovisningskommittén vill i detta sammanhang helt avvisa tanken på ”partiell skatt” på obeskattade reserver. Den skulle strida mot internationell praxis och rekommendationer om ”deferred taxes”, liksom också mot amerikanska GAAP. Anpassningen till internationell praxis innebär även att kommittén anser att skattesatsen 50 procent skall tillämpas för svenska företag även om den effektiva beskattningen för företaget kan visas ha varit lägre under en längre period.

Obeskattade reserver måste givetvis redovisas i de enskilda bolagen, inklusive moderbolaget. Upplysningar torde också krävas om koncernens obeskattade reservers storlek och sammansättning.

Dotterbolag med avvikande redovisningsprinciper

Genom en uppdelning av icke eliminerade obeskattade reserver på eget kapital och skatteskuld skulle även lösningen av ytterligare ett besvärligt problem underlättas, nämligen att göra moderbolagets och (utländska) dotterföretags redovisningar likformade så att meningsfulla summeringar kan ske.

Det torde i praxis vara allmänt accepterat att de olika bolagens balansräkningar som skall ligga till grund för en koncernbalansräkning måste vara upprättade med tillämpning av enhetliga principer. De redovisningsprinciper som därvid skall följas är de av moderbolaget tillämpade. Detta har till följd att justeringar ibland erfordras i dotterbolagens balansräkningar innan dessa kan läggas till grund för koncernredovisningen.

Justering kan avse t. ex. avsättning för framtida utgifter som erfordras enligt moderbolagets redovisningsprinciper men som enligt lokal (utländsk) redovisningspraxis icke har skett. Justering kan också behöva göras för olikheter i tillgångsvärdering, t. ex. i fråga om varulagervärdering eller i fråga om beräkning av anskaffningsvärde för förvärvade anläggningstillgångar.

Mera omfattande omarbetningar av dotterbolags bokslut för att vinna överensstämmelse med moderbolagets redovisningsprinciper kan erfordras när bolagen tillämpar olika vinstavräkningsprinciper, t. ex. ”percentage of completion”-metod för entreprenadarbeten eller när sale and leaseback-transaktioner bedömes olika i dotterbolagets (lokala) redovisning och i moderbolagets.

Även i fråga om avskrivningstider är det Redovisningskommitténs uppfattning att harmonisering inom koncernen skall ske. Härvid måste dock beaktas att den ekonomiska livslängden för likartade tillgångar kan variera beroende på förhållandena inom det geografiska område inom vilket de används. Var ägandet redovisas torde däremot i allmänhet sakna betydelse. Avskrivningar på goodwill bör följa svenska principer även om andra principer används i utländska underkoncerner.

Vid de justeringar som ovan exemplifierats måste effekten på skatteskulden beaktas. När koncernen redovisar obeskattade reserver kan det råda tveksamhet huruvida justeringarna skall ske mot obeskattade reserver eller mot skatteskuld och eget kapital. Om koncernens obeskattade reserver uppdelas på det sätt som tidigare beskrivits, bortfaller detta problem. Skatteskulden justeras då med (den lokala) skatteeffekten av justeringen och återstoden förs till koncernens bundna egna kapital respektive reducerar det fria kapitalet.

För att skatteskulden i sin helhet skall beräknas på ett enhetligt sätt krävs att ungefär samma metod tillämpas för skatteredovisningen i de olika koncernbolagen. Som redan framgått förordar kommittén en redovisning efter fullskatteprincipen. Skulle något dotterbolag endast redovisa partiell skatt måste justering således även göras för detta.

Förutom värderingen måste även posternas gruppering och rubricering samordnas. Därvid skall ett koncernmässigt synsätt tillämpas. Detta kan leda till andra bedömningar, t. ex. av vad som är extraordinära poster eller vad som är oväsentliga poster än de som görs när de enskilda bolagens redovisningar upprättas.

Per V A Hanner och Bo Fridman