Het debatt i USA: Ekonomisk brottslighet och revisorsansvar

När amerikanarna debatterar revisorns ansvar för att upptäcka förskingringar och annan brottslighet finns det skäl för revisorer även i andra länder att lyssna till argumenten. Kongressledamoten John Dingells utredning är bara det senaste ledet i en diskussion som varat länge och som på nytt kan komma att aktualiseras även på andra håll.

Ekon dr Birgitta Jönsson Lundmark vid Bohlins Revisionsbyrå i Stockholm har besökt USA med anslag från Svenska Institutet, och sammanfattar i denna artikel den amerikanska debatten.

Det finns vissa företeelser som färdas snabbt från land till land. Luftföroreningar och influensavirus är uppenbara exempel men även sådan ekonomisk brottslighet som innebär att företagsledningar genom att offentliggöra friserad eller förfalskad redovisningsinformation vilseleder aktiemarknaden och andra finansiärer tycks vara på väg att spridas över stora delar av världen. När det gäller den senare företeelsen påskyndas spridningsprocessen av att den, åtminstone i sina mer avancerade former, regelmässigt involverar företag i flera länder.

I USA har det på senare år förekommit ett antal uppmärksammade företagskrascher i vilka ett stort antal mindre aktieägare och långivare förlorat betydande summor. I vissa fall har kraschen kommit strax efter det att företagen publicerat årsredovisningar i vilka de framstått som finansiellt sunda. Eftersom redovisningsrapporterna dessutom varit åtföljda av rena revisionsberättelser har kraschen kommit som en överraskning för flertalet investerare i de berörda företagen.

Revisorsansvaret igen

I USA har det som inträffat blåst nytt liv i en sedan länge pågående diskussion rörande revisorns ansvar när det gäller att bekämpa dels sådan ekonomisk brottslighet som bygger på friserad eller förfalskad redovisningsinformation, dels olika former av bedrägeri, svindel och förskingringar inom företag. Ett antal incidenter som inträffat i vårt land på den senaste tiden tycks styrka den inledningsvis framförda hypotesen om att åtminstone den förra händelsetypen har ett epidemiskt spridningsmönster.

Mot denna bakgrund kan det antas att den amerikanska debatten rörande revisorns roll i dessa sammanhang inom en inte alltför avlägsen framtid kommer att få relevans även här. Den har delvis speglats i notiser i Balans, men i det följande skall göras ett försök att sammanfatta diskussionen av revisorns roll när det gäller att bekämpa olika former av bedrägeri, svindel, förskingringar och andra oegentligheter inom företagssektorn.

För en svensk läsekrets kan det kanske finnas skäl att inledningsvis påpeka att de amerikanska reglerna rörande redovisning och revision i första hand avser att säkerställa att aktieägare och andra finansiärer får en rättvisande bild av företagets resultat och ställning. Den amerikanska debatten tar därför endast sikte på att skydda aktieägare och blivande aktieägare samt andra finansiärer mot ekonomisk brottslighet.

Debatt redan 1933

The Securities Act från 1933 innehåller de grundläggande reglerna för de amerikanska revisorernas verksamhet. I samband med lagens tillkomst diskuterades det att de bolag, som enligt den nya lagen skulle registreras hos Securities and Exchange Commission (SEC) och stå under SECs tillsyn, också skulle revideras av statliga revisorer. Revisorskåren lyckades emellertid övertyga lagstiftaren om att revisionen skulle gå snabbare och bli billigare om den genomfördes av självständiga revisorer som kunde arbeta med ett och samma företag under en längre tid.

Securities Act föreskriver således att börsnoterade aktiebolag skall revideras av auktoriserade revisorer (certified public accountants), men att dessas verksamhet skall övervakas av SEC. SEC har dessutom det formella ansvaret för att formulera regler såväl för god redovisningssed (Generally Accepted Accounting Principles, vanligtvis förkortat GAAPs) som för god revisionssed, men SEC har överlåtit merparten av det praktiska arbetet inom båda dessa områden på andra.

Metcalf-kommittén

Numera formuleras regler för god redovisningssed av Financial Accounting Standards Board (FASB), som är en privatfinansierad organisation i vilken revisorerna har stort inflytande, och regler för god revisionssed av the American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), det vill säga den amerikanska motsvarigheten till FAR.

Det nuvarande systemet har flera gånger ifrågasatts av bland annat kongressen och dess utskott. Bland annat på slutet av 1970-talet undersöktes revisorernas verksamhet dels av en kommitté under ordförandeskap av senator Lee Metcalf, dels av en under ledning av John Moss. Metcalf-kommittén föreslog på hösten 1977 en rad åtgärder som man ansåg nödvändiga för att förbättra revisionen i börsbolagen.

Förslaget innebar att huvudansvaret för revisionen fortfarande skulle vila på självständiga revisorer, men att dessa bland annat skulle bilda en disciplinnämnd och formulera ett program för kvalitetskontroll. Båda dessa skulle omfatta alla revisorer i börsbolag och stå under SECs överinseende. Dessutom skulle revisorerna åläggas att formulera regler som skulle begränsa deras konsultverksamhet. Kommittén föreslog också att det skulle bli möjligt för tredje man att göra revisorerna ansvariga för skador som förorsakats av deras försumlighet.

Revisorerna avvisade stora delar av den kritik som föranlett tillsättandet av Metcalf-kommittén. Som en följd av dess undersökningar igångsattes emellertid inom AICPA ett omfattande arbete med att skapa regler och organ som skulle säkerställa att man kom till rätta med ett antal uppenbara missförhållanden.

Den kommitté som leddes av John Moss ansåg dock inte att revisorernas åtgärder var tillräckliga, utan föreslog på sommaren 1978 lagstiftning som skulle ha inneburit att man bildat en särskild statlig organisation under SECs överinseende, i vilken medlemskap skulle ha varit obligatoriskt för i princip alla revisorer i börsbolag. Organisationen skulle bland annat ha granskat kvalitén hos medlemmarnas arbete vart tredje år. Enligt förslaget skulle SEC dessutom ha tilldelats en mer aktiv roll i samband med formulerandet av regler för god redovisnings- och revisionssed.

På grund av tidsbrist blev emellertid lagförslaget inte behandlat av kongressen 1978, och det har än så länge inte återupptagits.

Krascher väckte nytt intresse

Bland annat som en följd av de inledningsvis nämnda företagskrascherna började kongressen i mitten av 1980-talet på nytt visa intresse för revisorerna, och representanthuset tillsatte två kommittéer som skulle undersöka olika aspekter av deras verksamhet. Den ena behandlade påstådda missförhållanden i samband med revision av bolag som erhållit statliga stöd. Den andra under ledning av kongressledamoten John Dingell, demokrat från Michigan, har tagit upp samma typ av problem som på 1970-talet behandlades av den av Moss ledda kommittén.

Från allmän synpunkt är Dingell-kommittén mest intressant. Vid det första sammanträdet höll dess ordförande ett uppmärksammat inledningsanförande i vilket han gav en programförklaring för den framtida verksamheten. Han framhöll inledningsvis att ett problem med det nuvarande systemet är bristande information. Bland annat därför att revisorerna inte har för vana att genom öppna och informativa årsredovisningar upplysa om sin verksamhet ansåg han att den investerande allmänheten har små möjligheter att bedöma hur de egentligen fullgör sina uppgifter. Enligt hans uppfattning måste emellertid redan det man vet om hur revisorer utses och arvoderas samt om deras konsultverksamhet för revisionsklienternas räkning leda till ett ifrågasättande av deras oberoende.

Han påpekade vidare att enligt det nuvarande systemet har revisorerna huvudinflytandet när det gäller att formulera regler för god redovisningssed, de bestämmer själva hur dessa regler skall tillämpas på enskilda klienter, och när något går snett gör de själva utredningen, varefter de dömer sig själva. Han framhöll också att den kvalitetskontroll som utövas genom det frivilliga ”peer review”-systemet innebär att en revisionsbyrå granskar en annan byrås arbete under överinseende av en nämnd som utses och arvoderas av de granskade byråerna. Sammanfattningsvis ifrågasatte han om det nuvarande självreglerande systemet på ett tillfredsställande sätt tillgodoser den investerande allmänhetens intressen.

I sitt inledningsanförande ifrågasatte Dingell avslutningsvis det sätt på vilket SEC överlåtit de befogenheter kommissionen fått av kongressen till vissa utvalda privata organisationer. Han påpekade att kommissionen närmast tycktes skryta med att man inte utnyttjar sina befogenheter och betonade att utskottet i sitt fortsatta arbete särskilt skulle beakta SECs roll när det gäller att skydda den investerande allmänheten.

Revisorn skall upptäcka brott

Dingell-kommittén började sina undersökningar med att hålla fjorton så kallade hearings rörande revision och revisorns roll i samband med ett antal inträffade företagskrascher. I juni 1986 började man arbeta med olika frågeställningar rörande revisorns möjlighet att upptäcka bedrägeri, svindel, förskingringar och andra brott inom företag. Som ett led i detta arbete lade en av utskottets ledamöter i maj 1986 inför kongressen fram ett förslag till en ny Financial Fraud Detection and Disclosure Act. Lagförslaget, som efter sin upphovsman, demokraten Ron Wyden från Oregon, vanligtvis går under benämningen The Wyden Bill, har väckt stor uppmärksamhet och upprört många sinnen, speciellt inom revisorskåren.

Enligt det ursprungliga lagförslaget skulle alla revisorer i bolag med spritt ägande åläggas ett ansvar för att upptäcka och rapportera alla typer av brott som begåtts av deras klienter eller klienternas anställda. När lagförslaget diskuterades vid hearings med Dingell-utskottet på sommaren 1986 utsattes det för kraftig kritik från främst revisorshåll, men också från SEC och dess ordförande. Man framhöll särskilt att lagförslaget, om det genomfördes, på ett genomgripande sätt skulle ändra revisorns förhållande till sin klient. Revisorn skulle, menade man, bli en polis, och detta ansågs hindra hans/hennes arbete med den sedvanliga revisionen. Man påpekade också att lagförslagets tyngdpunkt på utveckling av system för intern redovisning och administrativ kontroll skulle komma att innebära ekonomiska belastningar på många företag. Speciellt negativ var man till att lagförslaget inte innehöll något väsentlighetskriterium, och man framhöll att revisorn enligt dess bokstav skulle åläggas att upptäcka och rapportera parkeringsförseelser och stulna pennor.

Som en följd av den framförda kritiken modifierades lagförslaget på i huvudsak två punkter. För det första infördes ett väsentlighetskrav och för det andra ändrades rapporteringsskyldigheten så att revisorn i stället för att rapportera direkt till ett särskilt statligt kontrollorgan först skall rapportera till företagsledningen. Endast om denna inte inom nittio dagar vidtar tillräckliga åtgärder för att komma till rätta med problemet skall revisorn rapportera till det statliga kontrollorganet.

Tre krav på revisorerna

Den föreslagna lagstiftningen ställer tre krav på revisorer i börsbolag. Den kräver för det första att de vidtar rimliga åtgärder för att upptäcka bedrägeri och andra ekonomiska brott av väsentlig omfattning. För det andra skall revisorerna yttra sig över klienternas interna kontrollsystem i revisionsberättelsen. De skall för det tredje i viss ordning rapportera om upptäckta ekonomiska brott.

När det gäller att upptäcka ekonomiska brott föreskrivs att revisioner skall genomföras på ett sådant sätt att revisorerna med rimlig grad av säkerhet upptäcker och kan rapportera alla väsentliga ekonomiska brott som begåtts av personer som är anställda av, företräder eller på annat sätt är i intressegemenskap med klienten. Man skiljer mellan två grader av brott, nämligen dels ”illegalities” och dels ”irregularities”. Illegality definieras som varje åtgärd eller underlåtenhet som innebär brott mot lag eller bindande föreskrifter, medan irregularity beskrivs som varje åtgärd eller underlåtenhet som, utan att vara en illegality, innebär att en publicerad redovisningsrapport antingen uppsåtligen friseras eller faller in under en lång lista på ekonomiska brott och oegentligheter. Förutom urkundsförfalskning, förskingring och stöld omfattar listan uteslutande eller borttagande ur redovisningen av affärshändelser, redovisning av fiktiva affärshändelser och avsiktligt felaktig tillämpning av redovisningsprinciper.

De illegalities och irregularities som revisorn enligt förslaget skall upptäcka och rapportera skall vara väsentliga enligt lagens vida definition. Enligt den är ekonomiska brott och oegentligheter väsentliga om de innebär risk för att klienten skall drabbas av kostnader eller uteblivna intäkter av någon betydelse, om de medför verklig eller potentiell risk för att klientens rykte, anseende eller kreditvärdighet skall skadas, om de innebär verklig eller potentiell intressekonflikt mellan personer med anknytning till klienten eller risk för att någon sådan person skall få otillbörliga ekonomiska förmåner samt om de av annan anledning är så betydelsefulla att de bör föranleda åtgärder.

Enligt lagförslaget åläggs revisorerna vidare skyldighet att i revisionsberättelsen uttala sig om klientens system för redovisning och administrativ kontroll. Klienten själv skall till yttermera visso i varje årsredovisning utvärdera och avge rapport rörande samma system.

Om revisorn upptäcker eller misstänker ekonomiska brott eller oegentligheter som är väsentliga skall han/hon enligt lagförslaget förvissa sig om något sådant verkligen förekommit respektive om misstankarna verkar vara välgrundade. Om så är fallet skall han/hon i första hand informera klientens företagsledning eller styrelse om sina upptäckter eller misstankar. Företagsledningen får högst nittio dagar på sig för att antingen övertyga revisorn om att han/hon tagit fel eller vidta åtgärder som rättar till missförhållandena och säkerställer att de inte upprepas. Om revisorn inte är nöjd med företagsledningens åtgärder skall han/hon avge rapport till berörda myndigheter. Som kompensation för de nya uppgifter som läggs på revisorerna föreslås de bli befriade från allt ansvar för åtgärder som de i god tro vidtar för att uppfylla de föreslagna kraven.

Livlig kritik

Även det modifierade lagförslaget har av naturliga skäl utsatts för livlig kritik, främst från revisorshåll. Kritiken har skjutit in sig på några huvudområden. För det första har man påpekat att det föreslagna väsentlighetskriteriet är mycket vidare än det som revisorerna normalt tillämpar. Man har också framhållit att revisorerna inte har det juridiska kunnande som krävs för att avgöra om en viss företeelse är ett ekonomiskt brott eller en oegentlighet. För närvarande är den strängaste sanktion en revisor kan tillgripa mot en klient att revisorn avgår. Kritikerna av det modifierade förslaget har framhållit att om lagstiftaren anser att den nuvarande ordningen medför olägenheter, så vore det bättre att låta revisorerna ändra reglerna för god revisionssed så att sådana avgångar ges offentlighet.

Kritikerna av förslaget har också påpekat att även om revisorerna för närvarande inte är skyldiga att på ett aktivt sätt söka efter ekonomisk brottslighet så präglas revisorns yrkesroll ändå av en skepsis som gör att ekonomisk brottslighet som väsentligt påverkar klientföretagets redovisade resultat och ställning regelmässigt upptäcks inom ramen för den normala revisionen. Man framhåller att en revision som uppfyller lagförslagets krav måste bli mycket mer omfattande än dagens, och att man därför löper risk för att förhållandet mellan revisorerna och deras klienter skadas. Vissa kritiker befarar till och med att det skulle bli nödvändigt att granska varje enskild affärshändelse som inträffat under året och pekar på de merkostnader en sådan utökad revision skulle föra med sig.

Flertalet kritiker är ense om att även det modifierade lagförslaget utgör ett allvarligt hot mot hela systemet med självständiga, oberoende revisorer. Lagförslaget har därför utlöst en febril aktivitet främst bland olika revisorsorgan, som var på sitt håll försöker genomföra åtgärder som syftar till att komma till rätta med de påstådda missförhållandena och, genom att göra lagen överflödig, undvika statlig inblandning i revisorernas verksamhet. I avvaktan på resultatet av dessa åtgärder har Wyden Bill lagts på is.

Men inte enbart revisorerna har reagerat på Dingell-utskottets kritik och det hot som Wyden Bill utgör mot den nuvarande ordningen. SEC, som utsattes för kraftig kritik i början av Dingell-utskottets arbete, har bland annat föreslagit att systemet med peer reviews skall bli obligatoriskt för alla revisorer i börsbolag. Även detta förslag har mötts av kritik från revisorshåll, och bland annat representanter för AICPA har uttalat att fastän man är för idén med peer reviews så är man motståndare till att en sådan kvalitetskontroll görs obligatorisk.

AICPA går till motattack

Som en följd av Dingell-kommitténs arbete och den debatt som följde i dess spår kommer AICPA att rekommendera SEC att kräva att revisorer i börsbolag offentliggör när de avgår från ett uppdrag. Vidare har man tillsatt en särskild arbetsgrupp som skall undersöka hur man i årsredovisningen skall kunna informera om de risker och den osäkerhet som bolagets verksamhet är förknippad med. AICPAs revisionskommitté (Auditing Standards Board) har dessutom startat ett antal projekt som avser att möta de nya krav som ställs på revisorerna.

Enligt de nuvarande reglerna för god revisionssed har amerikanska revisorer ett visst ansvar när det gäller att rapportera sådana fel och oegentligheter (”errors and irregularities”) som har väsentlig betydelse för de reviderade redovisningarna. En av de nu tillsatta projektgrupperna skall undersöka huruvida revisorns ansvar i detta hänseende beskrivs på ett adekvat sätt i det nuvarande regelsystemet. Projektgruppen skall bland annat överväga huruvida allmänhetens förväntningar gör det nödvändigt att ändra definitionen så att ekonomiska brott (fraud) särskilt nämns och/eller att utöka revisorns ansvar på detta område. Projektgruppen skall också ge riktlinjer för hur revisorn skall arbeta för att upptäcka brott och oegentligheter samt för hur eventuella missförhållanden skall rapporteras. En annan projektgrupp skall arbeta med frågan hur upplysningar om revisorns ansvar i samband med ekonomisk brottslighet och vidtagna åtgärder för att upptäcka olika oegentligheter skall framgå av revisionsberättelsen.

Frågan om hur mer eller mindre osäkra framtidsbedömningar och uppskattningar påverkar redovisningarnas tillförlitlighet utgör en projektgrupps arbetsområde. Gruppen skall utforma rekommendationer om hur revisorn skall få fram och utvärdera information om olika bedömningar och uppskattningar som gjorts i samband med upprättandet av årsredovisningen. Den skall också överväga huruvida tilläggsinformation rörande dessa frågor behöver lämnas i noter till resultat och balansräkningarna samt utarbeta riktlinjer för hur revisionsberättelsen skall utformas när den lämnade tilläggsinformationen inte bedöms vara tillräcklig.

Ytterligare två projektgrupper skall arbeta med frågor rörande revisorns utvärdering av klienters interna kontroll och hur information om utvärderingen på ett begripligt sätt skall kunna lämnas till olika användargrupper. Slutligen skall en projektgrupp arbeta med frågor rörande så kallad opinion shopping och de problem som uppstår när en klient skaffat sig ett skriftligt uttalande – ”generic letter” – från en annan revisor eller redovisningsexpert rörande hur en viss transaktion, som inte behandlas i regelboken, skall redovisas.

När de olika projektgrupperna avslutat sitt arbete hoppas revisionskommittén att man skall kunna komma till rätta med det gap som nu verkar finnas mellan revisorskårens uppfattning om revisorns ansvar och arbetsuppgifter och allmänhetens krav och önskemål i detta hänseende.

Revisionsbyråerna agerar

”The Big Eight” har också gått till motattack. Anmärkningsvärt är emellertid att de inte går fram på samlad front utan att en av dem presenterat ett eget förslag som radikalt skiljer sig från de sju andras gemensamma åtgärdspaket. Price Waterhouse kräver i sitt eget förslag att det bildas en särskild lagstadgad ”disciplinnämnd” (statutary self-regulation organization) enligt samma riktlinjer som på 1970-talet föreslogs av Metcalf-kommittén. De sju andra stora revisionsbyråerna avvisar detta och de andra förslag som framförs av Price Waterhouse. De föreslår i stället ett åttapunktsprogram för att komma till rätta med de nuvarande problemen. De viktigaste punkterna i detta är för det första ett förslag om att börsbolagens årsredovisningar skall innehålla samma typ av riskanalys som nu föreskrivs för emissionsprospekt. Man uttalar också att revisorskåren skall fortsätta att stödja FASBs arbete med att formulera redovisningsregler och anser att revisionskommittén bör ges ökade resurser och att dess olika projekt bör uppmuntras. Inte oväntat är emellertid huvudlinjen att revisorskåren skall fortsätta att reglera sin egen verksamhet på samma sätt som tidigare.

För att komma till rätta med förväntningsgapet har man sist men inte minst bildat The National Commission on Financial Reporting under ordförandeskap av James C Treadway. Kommissionens arbete finansieras av AICPA tillsammans med akademikerorganisationen AAA och en rad andra sammanslutningar av revisorer och redovisningsfolk. Den skall undersöka en rad frågor som rör ekonomisk brottslighets betydelse för redovisningsrapporters pålitlighet och revisorernas roll i sammanhanget. Den skall också pröva om revisorernas förmåga att upptäcka bedrägeri och andra ekonomiska brott kan förbättras. Kommissionen har avgett ett delbetänkande i juni 1986 och beräknas ha ett åtgärdsprogram klart vid halvårsskiftet 1987. Dess arbete tillmäts uppenbarligen stor betydelse när det gäller att förhindra att det av Wyden framlagda förslaget till legal reglering på nytt skall tas upp i kongressen.

Diskussionen går vidare

Som framgått förs den amerikanska debatten för närvarande i första hand mellan representanter för olika av kongressen tillsatta kommittéer och representanter för revisorskåren, som i samband med Dingell-kommitténs undersökningar fått oväntat stöd av SEC. Båda parter uppger sig ofta värna om ”the public interest”, men när man närmare skärskådar argumenten finner man att ”politikerna” primärt syftar till att genom ökad statlig kontroll av reglerna om redovisning och revision skydda vad som anses vara aktieägarnas berättigade intressen. Av revisorskåren uppfattas såväl själva ifrågasättandet av deras nuvarande verksamhet som ett utökat statligt inflytande över regelsystemet som ett hot, som med alla medel måste avvärjas.

För en utanförstående iakttagare är det anmärkningsvärt i hur liten grad dels ”verkliga” aktieägarrepresentanter dels – och i synnerhet – representanter för de företag vars resultat och ställning beskrivs i årsredovisningarna kommer till tals i den nu aktuella debatten. När det gäller de senares krav och önskemål åberopas visserligen ibland föreslagna nymodigheters bristande ”cost-effectiveness” som argument. Sådana argument som att det stundtals kan ligga i såväl aktieägarnas som företagets, de anställdas och samhällets intresse att företag slipper att lägga alla kort på bordet och därigenom bereds arbetsro och ges en möjlighet att arbeta sig ur en krissituation, nämns så vitt jag kunnat finna överhuvudtaget inte.

Den amerikanska debatten rörande revisorns ansvar i samband med olika typer av ekonomisk brottslighet fortsätter emellertid. Både Dingell och Wyden är demokrater, och nu när demokraterna har majoriteten, såväl i representanthuset som i senaten, utgår alla från att Dingell-kommittén kommer att fortsätta sitt arbete. En representant för kommittén har dessutom förutsagt att ”Dingell won’t take the spotlight off the profession until he sees better results”.

Ekon dr Birgitta Jönsson Lundmark vid Bohlins Revisionsbyrå i Stockholm

Referenser

Bertholdt, Richard H: Public Expectations – Meeting the Challenge. The CPA Journal, augusti 1986.

Guy, Dan M och O’Neill, M Lynn: The Auditing Standards Board Responds to Public Expectations. The CPA Journal, juli 1986.

International Accounting Bulletin, februari/mars 1987.

Miller, Robert D: Governmental Oversight of the Role of Auditors. The CPA Journal, september 1986.

Nackstad, Caj: Metcalf-rapporten. Balans 1/78.

Newman, Bernhard H: Proposed Financial Fraud. Detection and Disclosure Act of 1986. The CPA Journal, november 1986.

Seven Major Accounting Firms Propose Expanded Disclosure Requirements for Financial Statements of Public Companies.