Det är skillnad mellan objektiv och subjektiv konsultation. När det gäller den subjektiva konsultationen finns det skäl att tänka över revisorns roll på nytt. Det är inte självklart att samma krav skall ställas på små som på stora bolag. Det säger Mikael Kamras, tidigare auktoriserad revisor och nu vice VD i Proventus, i denna artikel som anknyter till konsulttemat i Balans 1/88.
Det är inte utan viss tillfredsställelse som jag konstaterar att jag lämnat det konsultativt inriktade revisorsyrket, men samtidigt får möjlighet att på detta sätt framföra mina högst personliga och eventuellt även kontroversiella synpunkter. Idén till denna artikel föddes innan jag fick kännedom om att Balans 1/88 grundligt skulle behandla revisorns roll som konsult. Jag har försökt att ibland knyta an till de tidigare artiklarna.
Jag bedömer att revisorsyrket går en svårare framtid till mötes, bl.a. när det gäller ansvarsfrågor och då även i samband med revisorns roll som konsult, och skall i denna artikel följaktligen lämna synpunkter i dessa frågor.
Det har länge varit ett aktuellt problem hur gränsdragningen skall ske mellan en revisors revisionsarbete och konsultinsatser. Ämnet har fått större aktualitet än tidigare. Detta beror enligt min uppfattning bl.a. på att omvärldens krav på revisorernas insatser i marknadsbolag ökar. Affärer som Fermenta och Parcon har inneburit ett större intresse för frågor avseende revisorernas åligganden. Som styrelseledamot i en bank kan jag också konstatera att revisorerna på ett annat sätt än tidigare uppmärksammas vid behandlingen av kreditärenden. Det är således troligt att ansvar för bristande insatser som utförs av revisorer oftare kommer att utkrävas i framtiden.
Det är vid diskussion i frågor av detta slag viktigt att skilja på behandlingen av små och medelstora företag å ena sidan, och storföretag å andra sidan. De små och medelstora företagen saknar mycket ofta den kompetens som revisorer besitter och således i det löpande arbetet kan överföra till sina uppdragsgivare. Denna kunskapsöverföring bestående av såväl objektiva reella kunskaper som subjektiva erfarenheter från andra och liknande företag är i många fall nödvändig för att de mindre företagen på ett relevant sätt skall kunna fullgöra sina skyldigheter och likaledes kunna utnyttja sina inneboende möjligheter på ett framgångsrikt sätt. Inte minst kommer revisorns kunskaper ofta bolaget till gagn när det hamnar i närheten av eller i obeståndssituationer.
I storföretag å andra sidan kräver omvärlden att revisorerna skall fullgöra inte bara den vanliga revisionen utan även förvaltningsrevisionen på ett fullständigt objektivt och riktigt sätt. Omvärlden ser revisorerna som en garanti för att redovisningen på ett riktigt sätt återspeglar verkligheten.
Objektiv och subjektiv konsultation
Innan jag fördjupar mig ytterligare i dessa frågeställningar vill jag försöka definiera vilka typer av konsultativa insatser som revisorer och revisionsbyråer bistår sina klienter med. Jag vill då införa termerna objektiv kontra subjektiv konsultation.
Med objektiv konsultation menar jag konsultativa insatser som vanligtvis utförs i samband med eller som komplement till normala revisionsuppdrag och som ofta är av redovisningsteknisk natur. Låt mig lämna exempel på vad som skulle kunna gå under beteckningen objektiv konsultation:
upprättande av redovisningssystem
skattefrågor
värderingsregler för tillgångar och skulder
byggande av internkontrollsystem
tekniska system för budgets, kalkylering etc.
ADB-utredningar
Mot detta kan ställas subjektiv konsultation, t.ex.
företagsvärderingar vid förvärv eller försäljningar
förhandlingshjälp vid förvärv och försäljningar
bankkontaktsmedverkan
aktiv medverkan vid budgetarbete
utredningar angående konsekvenser av subjektiva skatteåtgärder
Objektiv konsultation kan självfallet i såväl de små som stora företagen bedrivas av revisorerna i enlighet med uppdragsgivarnas önskemål. Med hänsyn bl.a. till de tidigare nämnda Fermenta- och Parcon-affärerna och kanske även till de optionsförluster som banker i inte oväsentlig utsträckning råkat ut för, tror jag att kontrollmomentet inom revisionen kommer att öka och bli betydligt tyngre i framtiden. Detta eventuellt på bekostnad av den s.k. kreativa revisionen, den som ibland näst intill är att betrakta som konsultation. Ansvar kommer oftare i framtiden att utkrävas av såväl fordringsägare som aktieägare i marknadsbolag. Även bankernas hantering vid betalningsinställelser rent allmänt kommer oftare att leda till att ansvarsfrågan aktualiseras. Detta gör att revisorerna i mångt och mycket kommer att bli såväl försiktigare som kanske stelare i sitt yrkesmässiga agerande. För att inte dränera marknaden på den ovedersägligen mycket stora och behövliga kompetens som finns hos revisorer är det viktigt att revisionsbyråerna ordentligt tänker igenom hur konsultation skall bedrivas i bolagen. Kanske skall man snegla på hur man inom banking och investment banking bygger upp ”chinese walls” mellan olika avdelningar. Kanske skall revisionsbyråerna försöka mera aktivt än idag starta konsultbolag, i vilka även revisorer bör kunna vara anställda och aktivt marknadsföra dessa konsulttjänster administrativt åtskilda från granskningsverksamheten.
Om det inte finns en tydlig avgränsning för såväl uppdragsgivaren som omvärlden mellan revision och konsultation, kan sammanblandningen leda till tragiska konsekvenser för både uppdragsgivarna och revisorerna. Jag tror att konsulter i fristående konsultbolag, vilka i och för sig kan ägas av revisionsbyråer, kommer att kunna agera mer självständigt om de inte hela tiden måste snegla på objektiviteten. Inget hindrar självfallet att dessa konsulter löpande stämmer av sina råd med bolagets granskande revisorer.
Inte okontroversiellt
Generaldirektören vid Kommerskollegium, Gunnar Söder, hävdar i sin artikel i Balans 1/88 att ”revisorerna får ju aldrig komma i den situationen att de reviderar sig själva, men det tror jag att de är väldigt medvetna om. Den frågan är okontroversiell”. Även om frågan är okontroversiell till sin natur, har jag en känsla av att verkligheten inte riktigt förhåller sig på detta sätt. Torbjörn Ek, arbetande vice ordförande i Hexagon AB, säger i samma nummer att i utredningar initierade av moder- eller dotterbolag i koncerner är revisorskompetensen viktig och man utnyttjar i Hexagon ofta sina externrevisorer att tillsammans med deras speciella konsulter på revisionsbyrån utföra dylika arbeten. Denna arbetsfördelning ställer ovanligt höga krav på etik i yrkesutövningen för att inte sammanblandning skall ske mellan revision och konsultation. Göran Tidström, vice ordförande i FARs styrelse och ordförande i den arbetsgrupp som utrett frågorna kring revisorns konsultroll, hävdar också mycket riktigt att man hamnar i en beroendesituation till sina klienter som också revideras av samma byrå. Personligen tror jag att revisorskåren långsiktigt vinner på att försöka styra och vägleda sina klienter på ett sådant sätt att konsultativa uppdrag som inte kan betraktas som helt objektiva till sin utformning, skall utföras av andra revisionsbyråer eller andra fristående konsulter än den byrå som utsetts till revisor i bolaget. Genom att mer konsekvent från de stora bolagens sida särskilja revision och konsultation i upphandlingen av tjänster kan man också långsiktigt bygga upp den kunskapsbas som är erforderlig även hos de konsultativa revisorerna som man önskar utnyttja. Det skall naturligtvis inte vara vattentäta skott mellan revision och konsultation, men ”revisionsbyråerna måste strängt iakttaga att vid utförandet av konsultuppdrag åt klient där ledamoten eller dennes byrå innehar revisionsuppdrag får ledamot ej åtaga sig uppdrag som kan försvåra för honom att genomföra revisionen med självständighet och objektivitet. Hänsyn måste också tas till hur situationen kan uppfattas av en utomstående betraktare”. Detta är en del av de nya förslag som kommer från den arbetsgrupp inom FAR som arbetar med frågor kring revisorns roll som konsult och som otvivelaktigt i framtiden kommer att få en hög aktualitet.
Även i de mindre bolagen är det enligt min mening ofta fråga om en reell kontroversiell situation, nämligen den att revisorn i själva verket reviderar sig själv i inte oväsentlig omfattning, dessutom ibland utan att vara helt medveten om situationen.
Dessa resonemang leder fram till att i storbolag måste revisionsbyråerna fokusera sitt arbete på oinskränkt revision, d.v.s. ingen som helst tveksamhet får råda om uppdragets omfattning. Konsultationer som sker i denna typ av bolag av revisorerna måste ske på s.k. egen risk, d.v.s. i dessa bolag måste behovet av kontroll styra hur och i vilken omfattning arbete skall nedläggas. Om inte dessa arbetsuppgifter i framtiden utförs på ett oförvitligt sätt, tror jag personligen att risken ökar för att samhället kan tänka sig överväga, att i denna typ av bolag föreslå att en eller flera av revisorerna skall utses av andra än aktieägarna på bolagsstämman.
Två olika revisionsbegrepp
I de mindre bolagen tycker jag att man skall överväga någon form av inskränkt revision, d.v.s. låta revisorerna agera konsulter för att tillföra bolaget den kompetens som ofta saknas. En dylik arbetsfördelning, som således inte strikt följer FARs nuvarande rekommendationer, kan bli en form av garanti för att standarden upprätthålls i bolag där dessa revisorer är engagerade. Samtidigt måste omvärlden få information om att den totala objektiva granskning som sker i storbolag inte skett i dessa företag. I bolag av denna typ kommer alltid ett samspel att ske av kontrollbehov och ekonomiska realiteter.
Professorn i revision vid Baruch College, City University of New York, Abraham J Briloff, har konstaterat att tillsynsärenden i USA handlar om revisorns beteende i de mindre företagen. Jag tror att samma förhållanden möjligen råder i Sverige. De ökade krav som ställs på revisorerna och den uppmärksamhet revisorerna åtnjutit i ett antal s.k. fall, några refererade ovan, kanske i en framtid aktualiserar frågan om jävssituationer och ansvarssituationer tydligare även i de större bolagen.
Med andra ord leder denna analys till slutsatsen att man i framtiden kanske måste börja arbeta med två olika revisionsbegrepp, vi kan kalla dem inskränkt revision och oinskränkt revision. En dylik uppdelning av revisionsarbetet skulle leda till att revisorer även i framtiden kommer att våga engagera sig i sunt företagande utan att jämt riskera ett personligt ansvar.
Uppdelningen skulle också innebära att omvärlden får lära sig att ställa olika krav på olika typer av bolag. Bankernas och kreditgivarnas beteende skulle också kunna förbättras. Man skulle kunna ställa krav, som nu inte ställs, på företagen på grund av att idag titeln auktoriserad revisor eller godkänd revisor förespeglar garantier som enligt min uppfattning tyvärr inte alltid uppfylls i realiteten. Detta system skulle kunna innebära att man i de bolag där inskränkt revision förekommer, lämnar en mera levande revisionsberättelse, som således innehåller information som kan vara viktig för omvärlden att känna till. Min uppfattning har alltid varit – även under min tid som revisor – att skillnaden är för stor mellan en ”ren” och ”oren” revisionsberättelse. Många gånger skulle revisorer vilja skriva eller lämna relevant information i revisionsberättelsen, men på grund av att omvärlden så starkt reagerar på en revisionsberättelse som inte är standardbetonad, underlåter revisorerna att lämna den vederbörliga informationen.
Revisorn måste vara konsult
För att det inte på något sätt skall ifrågasättas om revisionsbyråer skall tillhandahålla konsultativa tjänster eller inte, vill jag klart och distinkt säga, att självfallet måste och skall revisionsbyråerna göra detta. Dock måste revisorerna tänka igenom skillnaden mellan vad jag har kallat objektiv och subjektiv konsultation. Man måste skapa vattentäta skott mellan konsultbolag och revisionsbolag, och man måste kanske varudeklarera bolagen och insatserna i desamma på ett annat sätt i framtiden. Är det verkligen realistiskt att kräva samma typ av bestämmelser för den lilla tobaksaffären som för det multinationella storföretaget? Jag är väl medveten om att mina synpunkter skulle leda till omfattande förändringar i åtskilliga av de lagar och regler vilka styr vårt ekonomiska liv idag. Jag tror dock kanske att tankegångar av detta slag skulle kunna medföra ett bättre klimat för revisorerna att arbeta i, samt även minska riskerna för att i en framtid någon annan än aktieägarna kommer att utse revisorer i bl.a. marknadsnoterade bolag. Att finna arbetsformer som är riktiga för revisorerna att arbeta i är förmodligen också en grundläggande förutsättning för att kunna attrahera nya medarbetare till revisorsyrket.
Samtidigt skulle ett nytt synsätt i denna viktiga fråga möjliggöra för de små företagen och företagarna att även fortsättningsvis få tillgång till all den kompetens som finns hos de auktoriserade och godkända revisorerna, utan att för den skull revisorerna skall hamna på mellanhand. Revisorerna har genom eget agerande och genom myndigheternas försorg under senare år fått en betydligt utökad arbetsbörda, vilket inte minst borde innebära att revisorerna skall kunna se på hur frågor av detta slag bäst skall lösas, utan att för den skull behöva snegla på behovet av att erhålla maximalt antal nya uppdrag.
Låt mig få sluta denna artikel med att få visa på dess aktualitet ur min personliga synvinkel genom att citera ett kinesiskt ordspråk: ”Den som funderar för länge på nästa steg kan bli stående resten av livet på ett ben . . .”.
Mikael Kamras, vice VD, Proventus