Bokföringslagen är ett alltför trubbigt instrument när misstänkta bokföringsbrott skall bevisas, skriver auktor revisor Axel Schött vid Grant Thornton. Han föreslår ett antal ändringar i lagen. Bland annat borde bestämmelsen i 7 § om beskrivning av redovisningssystemet skärpas.
Bokföringslagens (BFL) primära syfte är att bereda skydd åt fordringsägarna. Vid den bokföringsskyldiges obestånd skall de få en överblick över hur gäldenären har skött sin rörelse.
Oriktigheter i bokföringen som medför att rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning till följd härav inte kan i huvudsak bedömas med ledning av bokföringen kan medföra ansvar för bokföringsbrott.
Med fyra års konkursutredningar i färskt minne vill jag bekräfta ett remissuttalande från en av våra tingsrätter om att det kan vara mycket svårt att bevisa att en bokföring inte motsvarade verkligheten. Däremot är det lätt att styrka förekomsten av talrika bokföringsfel som inte är straffsanktionerade. BFL och hithörande avsnitt i brottsbalken (BrB) upplevs ofta som ett alltför trubbigt instrument för att bevisa misstänkta bokföringsbrott. Nuvarande lagregler ställer för stora krav på utredningstid och medel som i praktiken saknas.
”Om det behövs”
Utan några större översynsinsatser bör en avsevärd förbättring av nuvarande tillstånd kunna ske genom att BFL 7 § 1 st ges samma innehåll som den några år senare tillkomna 21 § bokföringsförordningen (1979:1212). Paragrafen lyder inledningsvis: ”En beskrivning skall upprättas över tillämpat redovisningssystem.”
Enligt BFL 7 § skall detta ske enbart om det behövs. ”Om det behövs” bör med BFLs syfte, att bereda skydd åt fordringsägarna och att vid den bokföringsskyldiges obestånd få överblick över hur gäldenären skött sin rörelse, ges den tolkning som avser förhållandena efter inträffat obestånd. I praktiken kan begreppet ”om det behövs” alltför lätt ges en tolkning som passar dagsläget, som inte ställer motsvarande krav på åsyftad åtgärd.
BFL innehåller även andra ”i den mån det behövs”-inlägg. Se t.ex. 7 § 2 st och 9 § där konkursförvaltningens krav kan bli mer omfattande än gäldenärens.
Den föreslagna skärpningen av BFLs krav kan och bör på sikt kompletteras genom ytterligare en ändring även av BrB 11 kap 5 § som inte tillräckligt tydligt visar att bokföringsskyldigheten blir åsidosatt då den bokföringsskyldige underlåter att upprätta föreskrivet räkenskapsmaterial, t.ex. årsboken och nu även, enligt ovan, en beskrivning enligt BFL 7 §. Även om texten ”på annat sätt” i BrB täcker det straffbara förfarandet bör underlåtelsen tydligare framhävas genom att före texten ”bevara räkenskapsmaterial” i BrB 11 kap 5 § tillfoga ett nytt rekvisit med orden ”upprätta och”.
Efter ändringen skulle då 5 § erhålla följande lydelse: ”Den som ... åsidosätter bokföringsskyldighet ... genom att underlåta att bokföra affärshändelser eller upprätta och bevara räkenskapsmaterial ... döms ...”
En av flera
Beskrivningen enligt BFL 7 § är enbart en av flera detaljer som vid den bokföringsskyldiges obestånd ger konkursutredningen den överblick som förutsätts i prop. 1975:104. På grund av lagens i detta avsnitt ej tvingande natur saknas i regel alla uppgifter enligt BFL 7 §. Härigenom reduceras det krav som bör ställas på den bokföringsskyldige, att rätt planera sin rörelse och genom ordnad bokföring själv erhålla möjligheter till bättre överblick och kontroll. Enligt propositionen är detta en garanti för att en förlustbringande verksamhet inte i onödan får fortsätta.
Den föreslagna ändringen i BFL innebär att såväl större koncerner som mindre ”utpräglade småföretag” måste utarbeta beskrivningar. De kan göras enkla även i de fall företagen ersatt sin manuella redovisning med datorbaserad bokföring.
Ett stort antal tidsödande bokföringsbrottsutredningar skulle kunna förenklas om den bokföringsskyldige gäldenären till konkursförvaltningen kunde åläggas att överlämna den nu föreslagna obligatoriska beskrivningen. För att underlätta detta borde mallar härför upplåtas inom ramen för svensk standardisering t.ex. genom SIS-ITS kontoplansgrupp.
Tillgång till beskrivningsdokumentation vid konkursutredningar skulle kunna förstärka de tids- och kostnadsbegränsade resursinsatserna för den ekonomiska efterhandskonstruktion som måste utarbetas som underlag för den i konkurslagen föreskrivna berättelsen om konkursboets tillstånd och orsakerna till gäldenärens obestånd.
Även en enkel beskrivning av bokföringssystemet med uppgifter om bokföringens organisation och uppbyggnad, kontoplan och information samt även om använda hjälpmedel och deras funktion är viktig för att utan tids- och medelsförluster hålla ordning i räkenskapshandlingarna. De har i regel överlämnats utan kommentarer eller följebrev i plastpåsar och flyttkartonger. Ofta hittar man även andra osorterade och ofullständiga svårtolkade rester av gäldenärens tidigare kontor i kartongerna.
Beskrivningen kan också ge värdefulla uppslag för att kunna spåra annan viktig dokumentation som gäldenären eller ställföreträdaren glömt bort att tillställa förvaltningen eller av annan anledning låtit ligga kvar. Ofta fortsättes rörelsen i ett nytt bolag som för egen eller närstående koncernbolags räkning behöver disponera över för rörelsen värdefulla räkenskapshandlingar i form av korrespondens, avtal, hjälpbokföring, kalkyler och projekthandlingar m.m.
Glömmer överlämna
Inte sällan glömmer gäldenären att överlämna aktieböcker, protokoll, årsböcker och sammanställningar. Även magnetband till sin tyvärr redan kanske återlämnade leasade persondator, som givetvis skulle ha varit till stor hjälp vid den revisionstekniska delen av utredningen. Åtminstone borde lätt med ledning av befintlig hård- och mjukvara, sammanfattande och starkt arbetsbesparande datalistor ha lämnats för aktuell granskningsperiod.
Den anlitade granskningsmannen tillsätts ofta för sent och kan sällan träffa konkursbolagets ansvariga personal i deras egen arbetsmiljö, vilket innebär att huvuddelen av de förkalkylerade arbetsinsatserna måste användas till förberedande räkenskapskompletteringar och försök att få kontakt med gäldenären och dennes personal som trots statlig lönegaranti ändå i praktiken ofta är bortresta eller på annat sätt oanträffbara.
Som motiv för att inte behöva ställa ett generellt avfattat obligatoriskt krav på upprättande av den i 7 § 1 st noterade beskrivningen över en många gånger omfattande och komplicerad bokföring har i förarbetena till lagen uttalats att det inte skulle finnas något praktiskt behov av särskilda hjälpmedel för att överblicka bokföringssystemet hos utpräglade småföretag. Slutsatsen drogs att beskrivning enbart skulle behöva göras vid behov för att ge överblick över bokföringssystemet. Tidpunkten för behovet av en sådan beskrivning har inte berörts i kommentarerna. Genom inledningsorden ”om det behövs” glömmer man bort lagens centrala syfte att bereda skydd åt näringsidkarens borgenärer som vid obestånd skall beredas viss överblick.
Medan behovet att få ta del av beskrivningen uppkommer i samband med konkursutredningen läser företagets ledning och revisorer lagregeln ”om det behövs” som en onödig dispositiv föreskrift som aldrig behöver följas. Inte ens Bankinspektionen har uppställt obligatoriskt avfattade krav på beskrivningar, trots att bankernas tillsynsorgan numera jämlikt 56 § bankrörelseförordningen (1987:647) äger rätt att meddela föreskrifter som avviker från bokföringslagen. Om särskilda skäl föreligger och efter samråd med Bokföringsnämnden får den exempelvis införa skärpta regler för bankernas tillämpning av BFL 7 §. Såväl Bankinspektionen som Bokföringsnämnden tillämpar själva för egen del den tvingande föreskriften enligt 21 § bokföringsförordningen.
Öka överblicken
Propositionen till BFL (sid. 161) uttalar att det finns anledning för fler företag att genom beskrivningar öka överblicken över en många gånger omfattande och komplicerad bokföring. Vid remissbehandlingen av förslaget till ny bokföringslag (prop. sid. 94) uttalade länsstyrelsen i Malmöhus län att ett undantag från kravet på beskrivning enligt 7 § inte borde tillåtas och dessutom att ett obligatorium inte skulle bli särskilt betungande eftersom dokumentationen för de mindre företagen kunde göras enkel. Dessutom saknas enligt utredningen (sid. 35) hos mindre rörelser ofta en organisation för bokföringsarbetet som i sig skulle kunna ge garantier för bokföringens tillförlitlighet och fullständighet.
Vad ovan anförts bekräftas regelbundet vid dagens konkursutredningar som givetvis borde kunna förenklas med de lagändringar jag föreslagit. 1979 års bokföringsförordning som ligger till grund för förslagen är ett uttryck för statsmakternas krav på modern redovisning inom statsförvaltningen efter den 1 juli 1980.
Bokföringsnämnden har ett från BFL delvis avvikande syfte som går ut på att främja utvecklingen av god redovisningssed och utarbeta allmänna råd inom ansvarsområdet. Nämnden har den 10 februari 1977 (BFN 3) uttalat att beskrivning skall upprättas över bokföringens organisation och uppbyggnad och över använda hjälpmedel och hur de skall fungera – under förutsättning att informationen behövs – för att ge en överblick över det tillämpade bokföringssystemet respektive över hur systemet fungerar.
Med hänsyn till BFLs uttalade syfte har tidigare i annat sammanhang föreslagits att Bokföringsnämnden skulle kunna samarbeta med någon centralt belägen tillsynsmyndighet i konkurser. Härigenom skulle myndigheternas ansvarsområden kunna utvidgas i en ur brottsförebyggande synpunkt positiv riktning.
Effektivisera utredningen
Den föreslagna skärpningen av BFLs beskrivningsregel är enbart en av flera åtgärder som bör vidtagas för att inom ekonomiskt vettiga ramar kunna effektivisera den revisionstekniska delen av en konkursutredning. Övriga frågor kan anstå till en eventuellt kommande översyn av BFL i dess helhet och jämförande önskvärda studier av motsvarande utländska erfarenheter. Detta kan exempelvis avse följande avsnitt av BFL:
1 §: Den som för räkenskaper enligt jordbruksbokföringslagen slipper inte enbart ansvar för bokföringsbrott utan befrias även att till årsbokslutet foga sammanställningar enligt BFL 21 § över sina privata tillgångar och skulder.
5 §: Utan risk för straffsanktioner kan flera avvikelser göras från bl.a. BFLs verifikationsregler om bokföringen trots detta ändå kan bedömas i huvudsak.
6 §: Den praktiska motsvarigheten till lagtextens krav på varaktig bokföring i ett ordnat och betryggande system av böcker m.fl. hjälpmedel motsvaras i flertalet fall av persondatorutskrifter som inte på något sätt kan anses vara betryggande därför att de i ett sådant system inmatade uppgifterna på samma sätt som i de manuella lösbladssystemen ändå när som helst kan bli, och ofta blir, ersatta av ny liknande dokumentation utan möjligheter till straffsanktioner.
7 § 2 st: BFL förutsätter att automatisk databehandling kan komma att användas i bokföringsarbetet. I sådana fall skall enligt justitiedepartementets informationsskrift ”Bokföringslagen 1985-12-31” kompletterande systemdokumentation och behandlingshistorik finnas. I denna skrift noterat obligatorium överensstämmer å ena sidan med motsvarande stadga i bokföringsförordningen men å andra sidan inte med BFL som här lagt in orden ”i den mån det behövs”. Med rätt eller orätt anses ofta att bestämmelserna i 7 § 2 st inte behöver följas. Regelverket och använda definitioner bör ses över. Enkelt utformade användarinstruktioner bör finnas för samtliga ADB-baserade system för att reducera behovet av experthjälp.
8 §: Den grundbokföring lagen talar om består ofta av PC-verifikationslistor som återfinnes instoppade bland verifikationerna och därför förorsakar tidsförluster för granskaren. Tyvärr måste granskaren ofta dessutom acceptera listor som saknar text och utskriftsdatum.
9 §: Behov föreligger av en koncentrerad, löpande förd huvudbokföring som underlag för kontoanalyser och revision. Dessutom kompletterande helårsutskrifter per kalenderår och givetvis även per konkursdagen. Erhålles inte sådana underlag – vilket tyvärr är mycket vanligt – försvåras granskningsarbetet avsevärt. Därutöver föreligger vid exempelvis projektredovisning efter konkurs behov av med redovisningen avstämbara kalkyler i den mån dessa kan anses vara hjälpmedel enligt 6 § vilka enligt 22 § behövs för att belysa rörelsens ekonomiska förhållanden. En beskrivning enligt 7 § skulle kunna visa alternativa länkar för kontroll av affärsbokföringen.
11 §: Årsbok saknas ofta. Startbalanser påträffas sällan. Balans per konkursdagen aldrig på grund av tveksam föreskrift i BFL. Årsböcker som lämnas använder ofta dåligt tillslutna plastfickor. Även om förhållandet strider mot Bokföringsnämndens nya råd påverkar missförhållandet ändå inte frågan om bokföringsbrott.
17 §: Kommentarerna bör p.g.a. frekventa misstolkningar påvisa den efter år 1976 skärpta lagstiftningen.
Ett äventyr
Någon har uttalat att varje revision är ett äventyr för sig. Detta gäller även konkursutredningar.
Självfallet skall straffansvar för bokföringsbrott inte utgå för alla påpekade fel. Däremot för många detaljfel om de anses ge en någorlunda säker presumtion att bokföringen i stort sett är otillförlitlig. Kan man också påstå att sanningen först kom fram efter mödosam forskning borde även ansvar kunna utdömas för bokföringsbrott.
Även om sistnämnda påstående finner stöd i aktuella lagkommentarer kan det i praktiken inte alltid utnyttjas därför att som tidigare visats tillgänglig utredningstid och medel för revisionsarbetet inte alltid räcker till för ett sådant konstaterande. I stället för att bevisa bokföringsbrott måste konstaterade brister – beroende på omständigheterna – någon gång i stället angripas via andra lagföreskrifter, t.ex. skattebrottslagen.
Auktor revisor Axel Schött, Grant Thornton