Sambandet mellan redovisning och beskattning behöver inte nödvändigtvis vara av karaktären totalt eller inget, hävdar Christer Westermark, avdelningsdirektör vid Riksskatteverket. Beroende på vilken vinstdefinition som tillämpas för civilrättsligt respektive skatterättsligt syfte, kan beskattningsnormen till ganska stor del bygga på redovisningen, utan att för den skull hämma utvecklingen av god redovisningssed.

Det finns en intressant utvecklingslinje, låt vara något brokig, som börjar med en studie om inflationsredovisning (SOU 1982:2) och fortsätter via en artikel i Balans 1/85 om nukostnadsredovisning till skatteutredningen om inflationskorrigerad beskattning IBU (SOU 1989:36). Linjen kan fullföljas till ekon. dr. Dag Smiths aktuella avhandling Structure and Interpretation of Income Models (Uppsala 1989), som visar att vinstbegreppet kan ges olika innebörd beroende på syftet med vinstmåttet. I det följande skall jag helt kortfattat utveckla detta något närmare.

Inflationskorrigerad redovisning

Under slutet av 1970- och början av 1980-talet fördes en intensiv debatt om inflationskorrigerad redovisning. Det förekom även ett utkast till redovisningsrekommendation utgiven av FAR som riktade sig till ”börsföretag och andra större företag”. Dessa borde enligt utkastet ”i sin årsredovisning inta nukostnadsbaserade resultat- och balansräkningar”.

Vid den tiden gällde diskussionen vilken av två omräkningsmetoder som skulle tillämpas. Enligt den ena omräknas resultat- och balansposter med t.ex. konsumentprisindex. Enligt den andra baseras omräkningen på för olika kostnader och tillgångar specifika prisändringar, vilket betyder att kostnaden för sålda varor och lagervärdet skall beräknas med utgångspunkt från aktuella priser, nukostnader. Utkastet förordade den senare metoden, som även fanns i den engelska redovisningsrekommendationen SSAP 16. En USA-rekommendation med beteckningen FAS 33, numera ersatt av FASB-89, föreskrev bägge metoderna. FASB-89, som gäller från december 1986, har mildrat kravet till en frivillig upplysning. Enligt FARs utkast skulle de omräknade resultat- och balansräkningarna placeras i årsredovisningen i ett särskilt avsnitt bland bokslutskommentarerna.

Utkastet fick ingen större genomslagskraft. Vid en analys publicerad i Balans 4/87 av 16 svenska företag, vars årsredovisningar hade prisbelönats i olika sammanhang, gavs följande kommentar: ”Vid redovisning av inflationseffekter förekommer fullständig redovisning enligt FARs rekommendation och partiell redovisning, som normalt består av uppgift om priseffekter på varulager. Man kan notera en successivt minskad information om inflationens effekter.” Utkastet har sedermera återtagits.

Under 1980 gjordes en studie på uppdrag av realbeskattningsutredningen, som kom att presenteras som bilaga 1, ”Inflationsredovisning – en jämförelse mellan modeller”(SOU 1982:2). I studien behandlas såväl principerna för inflationsredovisning som ett antal praktiska tillämpningar.

Inflationsredovisning beskrivs ha följande egenskaper:

* vinsten definieras inte som den nominella ökningen av det egna kapitalet under året

* tillgångarna värderas inte till anskaffningsvärdet

Värdeförändringar p.g.a. prisändringar kan uppkomma för alla slag av s.k. reala tillgångar, d.v.s. främst lager- samt anläggningstillgångar. De realiserade respektive orealiserade prisändringarna för de två kategorierna skiljer sig väsentligt p.g.a. olika omsättningshastighet hos tillgångsslagen. Redovisningen av realiserade respektive orealiserade värdeförändringar är mycket kontroversiell. I nämnda bilaga presenterades tre alternativ:

* bruttometoden, varvid värdeförändringarna och avsättningen för att bevara det egna kapitalets köpkraft redovisas var för sig över resultaträkningen

* nettometoden, varvid dessa belopp slås ihop till ett och redovisas över resultaträkningen

* reservmetoden, endast tillämplig tillsammans med en speciell redovisningsmetod benämnd Philipsmetoden, varvid värdeförändringarna i sin helhet förs till ett värderegleringskonto i balansräkningen som betraktas som en del av eget kapital

I studien, författad av ekon dr Rolf Rundfelt, analyseras mycket ingående sju olika modeller för beräkning av inflationskorrigerad vinst. De indelas i två huvudgrupper beroende på sitt syfte. Det finansieringsinriktade vinstmåttet är avsett att försöka trygga företagets fortbestånd medan det avkastningsinriktade vinstmåttet ligger närmast den etablerade redovisningsteorin. De ovan nämnda SSAP 16 och FAS 33 är exempel på redovisningsmodeller ur varsin huvudgrupp. Det framgår bl.a. att SSAP 16 kräver att de inflationsomräknade resultat- och balansräkningarna skall granskas av företagets revisorer och även kan utgöra företagets officiella årsredovisningshandlingar.

I sifferexempel visas att spännvidden mellan de vinstmått som modellerna ger upphov till är betydande. I sin sammanfattning gör författaren till rapporten följande bedömning av inflationsredovisningen som underlag för real beskattning:

”En real beskattning torde således behöva baseras på en mer schablonmässig bestämning av den beskattningsbara vinsten än vad som är fallet i någon av de fullständiga metoderna för inflationsredovisning. Den skenbart enklaste lösningen vore att bibehålla anskaffningsvärdeprincipen men ge alla företag ett extra avdrag i deklarationen motsvarande inflationstakten multiplicerad med det egna kapitalet. Som huvudbetänkandet utförligt redovisar ger dock denna lösning upphov till flera praktiska problem som gör den olämplig.”

Inflationskorrigerad beskattning

Utredningen om inflationskorrigerad beskattning (IBU) har lagt fram ett förslag (SOU 1989:36) till inkomstbeskattning som eliminerar inflationseffekterna på skattebasen. IBU skiljer sig genom sin uppläggning från de övriga skatteutredningarna. Visserligen fördjupar sig IBU inte i de centrala begreppen såsom inkomst, räkenskapsår och redovisningsmetod. Det har sin grund i direktivens föreskrift att IBUs förslag skall knyta an till de förslag som läggs fram av RINK och URF. Likväl föreslår IBU den mest dramatiska förändringen i skattesystemet genom sin ståndpunkt att en effektiv inflationskorrigering förutsätter ett ingrepp i själva skattebasen (sid. 58). För såväl juridiska som fysiska personer förordar IBU en övergång från ett nominellt till ett realt skattesystem. IBUs förslag påverkar emellertid inte företagens redovisningsprinciper eller årsredovisning, utan tekniken innebär en korrigering av vinsten på deklarationsblanketten. I det avseendet förefaller IBUs förslag vara förhållandevis enkelt att tillämpa, men innebär å andra sidan en approximering jämfört med de inflationskorrigerande redovisningsmodeller som realbeskattningsutredningens studie behandlar.

Enligt IBUs förslag skall inflationskorrigeringen avseende näringsverksamhet göras enligt balansvärdemetoden oavsett om verksamheten bedrivs av ett aktiebolag eller annan juridisk person eller av en fysisk person.Inflationskorrigeringen skall vara likartad oavsett företagsform. Balansvärdemetoden innebär att företaget får ett särskilt avdrag baserat på det egna kapitalet och på inflationen. Det egna kapitalet utgör nyckelposten vid inflationskorrigeringen. Inflationskorrigering anknytes till inkomstslagen näringsverksamhet och kapital. Till skillnad från de ovan diskuterade modellerna för inflationskorrigerad redovisning inkluderas inte orealiserade värdestegringsvinster i IBUs förslag. IBUs förslag påminner om den skenbart enklaste lösning på real beskattning som ovan citerats från SOU 1982:2.

Vinstbegrepp i ekonomisk teori

Inom den ekonomiska teorin diskuteras olika vinstbegrepp, som kan appliceras på det enskilda företaget. Det föreligger dock inte alltid överensstämmelse mellan dessa och affärsbokföringens vinstbegrepp, såsom det avspeglas i det redovisade årsresultatet. Dag Smith har i sin inledningsvis nämnda avhandling förknippat vinstbegreppet med företagets ekonomiska positionsförändring mätt över en viss tidsperiod. För att bestämma positionen applicerar Smith frågorna ”Vad äger företaget? och ”Vad kan företaget göra med sina tillgångar och skulder?” Den senare frågan syftar till vilket kapital som måste bibehållas innan man rätteligen kan tala om att vinst föreligger.

Smiths avhandling tar sin utgångspunkt i J R Hicks ofta citerade formulering av inkomstbegreppet, i vilken orden ”as well off” är de centrala:”... it would seem that we ought to define a man’s income as the maximum value which he can consume during a week, and still expect to be as well off at the end of the week as he was at the beginning.” Smith tillämpar definitionen analogivis på företag och man kan i problemformuleringen skönja en koppling till tidigare forskare, bl.a. Fritz Schmidt och Carsten Welinder. Bägge har behandlat vinstberäkningens beroende av realkapitalets bibehållande i tider av växlande penningvärde och beaktande av konjunkturcykelns förlopp.

Smith omformulerar värderingsproblemet till två dimensioner, nämligen tillgångsvärderingsmetod och kapitalbibehållandebegrepp. Genom att ställa upp en taxonomi eller systematik i form av en matris av vinstmodeller med tio tillgångsvärderingsmetoder och fyra kapitalbibehållandebegrepp visar Smith på fyrtio teoretiskt möjliga kombinationer, av vilka han finner hälften värda att analysera närmare. En av dessa vinstmodeller, som innefattar historisk anskaffningskostnad kopplad till monetärt kapital, utgör den vedertagna affärsbokföringens vinstbegrepp.

Nedanstående tillgångsvärderingsmetoder ingår i Smiths systematik:

1. historisk kostnad

2. prisnivåjusterad kostnad

3. nukostnad/återanskaffningskostnad ”current cost”

4. räntejusterad (räntekorrigerad) historisk kostnad

5. nukostnad/återanskaffningskostnad ”present cost”

6. försäljningsvärde

7. diskonterat värde

8. prisjusterat framtida värde

9. prisnivåjusterat framtida värde

10. framtida värde

Som kommentar kan nämnas att med ”current cost” avses nukostnaden för de resurser, råmaterial, arbetskraft och overhead som anses ingå i varulagret (enligt de principer företaget använder). Med ”present cost” avses nukostnaden för lagret som sådant, exempelvis vad det skulle kosta att på balansdagen köpa motsvarande lager från en konkurrent.

Nedanstående kapitalbibehållandebegrepp ingår i Smiths systematik:

1. monetärt kapital

2. allmän köpkraft

3. specifik köpkraft

4. räntejusterat (förräntat) eget kapital

Smith visar i sin analys att utöver det traditionella vinstbegreppet (kombinationen 1-1) även finns tre ytterligare vinstbegrepp, som grundar sig på realisationsprincipen, nämligen 2-2, 3-3 och 4-4. Man kan härav dra den slutsatsen att det finns möjligheter att skapa en beskattningsnorm, som på sitt sätt utgår från bokföringsmässiga grunder, men likväl inte sammanfaller med affärsbokföringens vinstbegrepp.

I sin studie gör Smith inte någon systematisk utvärdering av alla vinstmodellerna enligt matrisen. Han anför att det varit lättare att utvärdera olika tillgångsvärderingsmetoder, men att det dessvärre endast gått att dra några ganska triviala slutsatser utifrån kapitalbibehållandebegreppet.

Smiths matris kan appliceras konkret på det vinstbegrepp som utgör beskattningsnorm för vinstdelningsskatten. Den grundar sig som bekant på det faktiska ekonomiska resultatet, genom att exempelvis bokslutsdispositioner återföres. Det nominella resultatet inflationsrensas och transformeras därmed till ett realt resultat, vilket utgör beskattningsnorm.

Redovisning och beskattning

Av den ovan refererade utvecklingslinjen kan flera intressanta slutsatser dras. Jag nöjer mig här med att konstatera att sambandet mellan redovisning och beskattning inte nödvändigtvis behöver vara av karaktären totalt eller inget. Beroende på vilken vinstdefinition som tillämpas för civilrättsligt respektive skatterättsligt syfte kan beskattningsnormen till ganska stor del bygga på redovisningen utan att för den skull hämma utvecklingen av god redovisningssed, vilket som bekant är ett ofta framfört argument för att helt skilja systemen åt.

Christer Westermark, avdelningsdirektör vid Riksskatteverket.