Kommerskollegiets tillsynsverksamhet över de auktoriserade revisorerna har uppmärksammats i ett par artiklar i de senaste numren av Balans av FARs ordförande Göran Tidström och FARs dåvarande föreningsjurist Urban Engerstedt. Kritiken kommenteras här av Christer Lefrell, som är kommerseråd, och chef för Kommerskollegiets näringsrättsliga byrå, och Inger Blomberg, som fram till den 30 augusti i år var avdelningsdirektör och chef för kollegiets revisorssektion men numera är verksam vid Hagström & Olsson.

I två artiklar (Balans 5/89 och 6–7/89) har framförts kritiska synpunkter på Kommerskollegiets tillsynsverksamhet och på verkets tolkning och tillämpning av affärsverksamhetsförbudet i revisorsförordningen.

Under rubriken Revisorsyrkets gränser i Balans 5/89 behandlar FARs förre föreningsjurist Urban Engerstedt förbudet mot affärsverksamhet. Synpunkter på denna fråga finns också i den genomgång av olika problemområden som FARs ordförande Göran Tidström gör i sin artikel Tankar kring tillsynen i Balans 6–7/89.

Självfallet har inte vi något emot att det i Balans förs principiella diskussioner kring de bestämmelser som reglerar de kvalificerade revisorernas verksamhet och hur kollegiet tillämpar dessa bestämmelser. Det är dock otillfredsställande att möjlighet inte ges att bemöta kritiska artiklar av denna typ samtidigt som de införs. Speciellt eftersom vissa synpunkter och påståenden i de nu aktuella artiklarna väckt viss förvåning hos oss. Det skulle dessutom förenkla möjligheten för FARs medlemmar och Balans övriga läsekrets att bilda sig en klar uppfattning om rådande förhållanden.

Har redogjort för synen

Engerstedt efterlyser en redovisning från kollegiet av verkets syn på affärsverksamhetsförbudet, ”... så att de revisorer som står under kollegiets tillsyn vet vad de har att rätta sig efter”.

För vår del kan vi bara notera att kollegiet – i anslutning till att anställnings- och rörelseförbud infördes också för godkända revisorer – i en promemoria den 22 februari 1986 redogjort för sin syn på bestämmelserna i fråga. Promemorian skrevs på begäran av SRS och publicerades i dess tidning. I de dispensansökningar och tillsynsärenden där affärsverksamhetsförbudet varit aktuellt har vi följt de i promemorian redovisade riktlinjerna. Några kommentarer till promemorians innehåll har ej lämnats av FAR. Först under den gångna våren har vi fått klart för oss att just det förhållandet att reaktioner uteblivit bort lett oss till slutsatsen att FAR inte delade vår syn (åtminstone inte till alla delar). Situationen i denna fråga påminner starkt om den relation chef – anställd som enligt aktuell litteratur tydligen inte är ovanlig. Chefen upplever sig väl fylla sin roll eftersom han inte möter några missnöjesyttringar från personalen. I kafferummet är emellertid det stora samtalsämnet just chefen, som inte förstår att han skall tolka personalens tystnad som ett uttryck för det missnöje den hyser.

Enligt Engerstedt präglas kollegiets tillämpning av affärsverksamhetsförbudet av rigiditet och ett föråldrat synsätt. Vi påstås drivas av ambitionen att slå vakt om en ordning som i huvudsak gällt sedan 1912, när auktorisation av revisorer påbörjades. Mot den bakgrunden ifrågasätter han bl.a. om inte en översyn bör göras av revisorsförordningens bestämmelser i tillämpliga delar.

Verksamheter i gränslandet prövas

Till skillnad från Engerstedt anser vi inte att nuvarande utformning av revisorsförordningens bestämmelse om förbud mot affärsverksamhet lägger hinder i vägen för en löpande anpassning till utvecklingen på revisorsområdet. Regleringen är allmänt hållen. Kollegiet har också medvetet avhållit sig från att i sina revisorsföreskrifter göra närmare preciseringar. I nyss nämnda tolkningspromemoria understryker kollegiet risken med att sätta upp strikta gränser mellan revisionsverksamhet och annan verksamhet. Med över tiden ändrade förutsättningar skulle, framhålls det i promemorian, ”... en sådan exakt gränsdragning också snart upplevas som och också fungera som en tvångströja på en naturlig och önskvärd utveckling”.

Den närmare bestämningen bör således ske och sker också genom att olika verksamheter i gränslandet löpande prövas. I tolkningspromemorian finns ett antal konkreta exempel och riktlinjer som ger uttryck för kollegiets aktuella syn på hithörande frågor. Att promemorian skulle präglas av någon ”sekelskiftesambition” vill vi bestämt förneka.

Skall utöva revisionsverksamhet

Engerstedts artikel berör både yrkesverksamhetskravet och affärsverksamhetsförbudet (2 § respektive 10 § revisorsförordningen). Även om det här rör sig om två olika bestämmelser kan tillämpningen av dem tangera varandra. Bestämmelsen i 2 § säger att auktoriserad revisor ”såsom yrke skall utöva revisionsverksamhet”.

I begreppet revisionsverksamhet anses ligga revision, redovisning, organisation samt därmed sammanhängande rådgivning. Uppdrag som faller utanför vad som inryms i begreppet kan revisorn i sin yrkesverksamhet i princip inte åta sig. I 10 § förbjuds auktoriserad revisor att ”driva eller delta i ledningen av affärsverksamhet”. Avsikten med förbudet är att samhällets och övriga intressenters förtroende för revisorns oberoende inte skall skadas av att han har affärsintressen utanför revisionsverksamheten.

Flera av de exempel som Engerstedt nämner i sin artikel rör inte i grunden affärsverksamhetsförbudet utan i stället om en viss verksamhet kan anses inrymmas i begreppet revisionsverksamhet. Det åberopade uttalandet av kollegiet om utbildningsverksamhet till icke-klienter avsåg en byrå som gav ut en omfattande katalog över skilda utbildningsaktiviteter. Verksamheten utgjorde en särskild rörelsegren vid sidan av revision och redovisning. Företaget med översättningsservice avsåg att driva detta som affärsidé vid sidan av revision.

Vad slutligen gäller försäljning av lagerbolag och dataprogram anser kollegiet inte heller sådana aktiviteter falla inom begreppet revisionsverksamhet och kunna utgöra särskilda rörelsegrenar inom en revisionsbyrå. Beträffande samtliga här angivna exempel har kollegiets grundläggande bedömning således varit att verksamheterna i fråga inte rymts inom begreppet revisionsverksamhet.

Inte bara verksamhetens art

När det gäller att fastställa om viss verksamhet skall anses träffas av affärsverksamhetsförbudet är det inte alltid tillräckligt att se enbart på verksamhetens art utan även den frekvens eller regelmässighet med vilken verksamheten utövas. Med grund i förbudets syfte har kollegiet bedömt att enstaka uppdrag inom ovan exemplifierade områden inte utgör sådan affärsverksamhet som det finns anledning att hindra. För att ytterligare förtydliga: Om ett företag som inte är revisionsklient vänder sig till en revisionsbyrå för att köpa ett ADB-system kan byrån åta sig uppdraget (förutsatt att byrån förfogar över erforderlig kompetens). Bedömningen blir annorlunda om byrån går ut på allmänna marknaden för att sälja sitt system. Motsvarande resonemang kan föras på utbildningsområdet i de fall en byrå bedriver regelrätt kurs- och seminarieverksamhet för även icke-klienter.

Kan bedriva ideell verksamhet

Som nämnts gäller affärsverksamhetsförbudet inte bara för den kvalificerade revisorn som yrkesutövare utan även som privatperson. Förbudet är å andra sidan inskränkt till drivande eller deltagande i ledningen av affärsverksamhet. Detta innebär – till skillnad från vad Engerstedt gör gällande – att revisorn vid sidan av sin yrkesutövning mycket väl kan ha uppdrag i exempelvis en idrottsförening eller i annan ideell verksamhet.

Att verksamheten är ideell utesluter emellertid inte att den kan ha betydande inslag av affärsverksamhet. I sådana fall har dock dispens lämnats relativt liberalt. Ett av de fåtaliga fall där en auktoriserad revisor erhållit avslag på ansökan om dispens från affärsverksamhetsförbudet avseende idrottsverksamhet gällde Svenska Ishockeyförbundet. I kollegiets beslut konstaterades att verksamheten otvivelaktigt hade ett ideellt syfte: ”Som framgår av årsredovisningen är dock det affärsmässiga inslaget av betydande storlek. En inte obetydlig del av verksamheten finansieras dessutom av medel från sponsorer i näringslivet.”

Kammarrätten konstaterade i sitt beslut den 16 maj 1986 bl.a. att Ishockeyförbundet bedrev ”en inte oväsentlig affärsverksamhet” och lämnade besvären utan bifall. Ärendet överklagades till Regeringsrätten som dock ej meddelade prövningstillstånd.

Får vårda sin ekonomi

Ett problemområde av betydande dignitet är, vilket vi inte kunnat undgå att förstå, affärsverksamhetsförbudets konsekvenser för revisorernas förmögenhetsuppbyggnad. Tidström behandlar frågan i ett längre avsnitt i sin artikel med underrubriken Förbjudet att bli förmögen? Utgångspunkt är det s.k. Syltkrukan-fallet.

Låt oss direkt slå fast att de kvalificerade revisorerna givetvis måste tillåtas bygga upp och vårda sin privata ekonomi genom en aktiv förvaltning med minsta möjliga inskränkningar. Syftet med affärsverksamhetsförbudet gör sig emellertid inte mindre starkt gällande när det gäller den privata sfären än när det gäller yrkesutövningen. I fråga om formerna för förvaltning, tillgångarnas placering etc. finns någonstans en gräns där detta syfte ej längre kan nås. Den stora svårigheten är att avgöra var gränsen skall dras.

Hade det – för att referera till Syltkrukanfallet – varit rimligt om man som villkor för verksamhetens bedrivande satt upp en omsättningsgräns? 100.000 kr? 500.000 kr? 1 miljon kr?

I tolkningspromemorian har vi valt att ange vissa grundläggande riktlinjer för skötseln av den personliga ekonomin. Riktlinjer som vi bedömt tillgodose syftet med affärsverksamhetsförbudet samtidigt som de skapar rimliga förutsättningar för revisorn att vårda sin privatekonomi. I ett enskilt fall kan givetvis tillämpningen av dessa riktlinjer få konsekvenser som kan verka obilliga för den som direkt berörs. Som framgår av Tidströms artikel är vi också beredda att med revisorsorganisationerna diskutera om möjligheter finns att eliminera eventuella olägenheter av berört slag.

Naturligt med delade meningar

Tidström utgår i sin artikel Tankar kring tillsynen från en granskning av det dryga sjuttiotal beslut i tillsynsärenden som kollegiet fattat avseende auktoriserade revisorer under de tre senaste åren. Efter att inledningsvis ha framhållit att kollegiets ställningstaganden i flertalet fall varit väl grundade och ej föranlett invändningar konstaterar han att FAR i ett tiotal ärenden anmält avvikande uppfattning. Denna omständighet föranleder Tidström att uttala bl.a.: ”I allt för många ärenden fälls utslag som ej stämmer med revisorskårens uppfattning.” Han finner även skäl att ifrågasätta kompetensen hos kollegiets personal. ”Det är nödvändigt”, säger Tidström vidare, ”att handläggningen av tillsynsärenden sker med större inslag av praktisk erfarenhet från revision”.

Vi vill för vår del framhålla att det närmast vore egendomligt om samstämmiga uppfattningar alltid skulle föreligga mellan kollegiet och revisorernas intresseorganisationer. Trots allt har kollegiet och organisationerna vissa skilda roller att spela. Vårt intryck är emellertid att det allmänt sett föreligger en bild av mycket stor samstämmighet i uppfattningar. En genomgång av det tiotal ärenden i vilka FAR anfört synpunkter ändrar inte vår uppfattning härvidlag.

Endast två fall

Som vi fattat saken under de överläggningar vi under våren haft med FAR har man i endast två fall haft en avvikande mening vad gäller själva beslutsinnehållet. Ett av dessa ärenden är det omtalade Syltkrukan-ärendet. I övrigt har man i två fall (gällande samma principfråga) ej ansett sig kunna godta kollegiets motivering, dock utan att ifrågasätta beslutens innehåll. I något ärende har FAR ifrågasatt om inte rådgivande nämnden borde ha hörts före beslut.

Vissa beslutsformuleringar har bedömts som oklara och kunnat föranleda missförstånd. Man har också i två fall anmärkt på att beslutsskrivningarna innehållit överflödiga kommentarer, s.k. efterslängar. Sammanfattningsvis kan inte vi – åtminstone inte med utgångspunkt från de synpunkter FAR sålunda anfört – förstå annat än att de problem som revisorskåren påstås uppleva i samband med kollegiets tillsynsverksamhet blivit något överdrivet formulerade i Tidströms artikel.

Tillsynsmyndighetens uppgift

Det finns anledning att närmare kommentera ytterligare några av Tidströms uttalanden. Han gör således gällande att det inte skulle vara tillsynsmyndighetens uppgift att i enskilda frågor ange hur god revisorssed framgent bör utvecklas. Även om så skulle vara fallet bör, säger Tidström, detta inte ske genom uttalanden i enskilda tillsynsärenden.

För oss är Tidströms uppfattning svårförståelig. Förarbeten, revisorsförordningen m.m. ställer sådana krav på kollegiet att utvecklingen av god sed framstår som tillsynsmyndighetens kanske viktigaste uppgift. Kollegiets roll härvidlag har heller aldrig tidigare ifrågasatts. Av hävd har god sed utvecklats av såväl den auktoriserande myndigheten (tidigare handelskamrarna) som revisorernas intresseorganisationer.

För kollegiets del sker detta främst genom våra beslut i enskilda tillsynsärenden, då det i allmänhet är just i dessa sammanhang som nya frågeställningar aktualiseras. I detta sammanhang finns anledning framhålla värdet av att ha tillgång till den stora kompetens på olika områden som finns samlad i den rådgivande nämnden för revisorsfrågor.

Revisorns ansvar

Tidström tar vidare upp frågan om kollegiets syn på ansvarsfördelningen mellan styrelse och revisorer. Hans formuleringar är ägnade att skapa intryck av att kollegiet skulle vara utsatt för diverse ”villfarelser” på detta område. Vi vill därför slå fast följande.

När det gäller ansvarsfördelningen mellan styrelse och revisorer har kollegiet en med FAR överensstämmande uppfattning. Denna uppfattning har kommit till klart uttryck i bl.a. vårt beslut angående revisorernas insatser i Fermenta. Vi har också under hand muntligen framfört vår uppfattning till FAR. Det sagda innebär inte att vi anser att en revisor kan underlåta att i rimlig utsträckning åtminstone försöka förmå de ansvariga – styrelse och verkställande direktör – att vidta rättelse beträffande felaktigheter som kommit till revisorns kännedom.

Sänder utdrag

I ett avsnitt med undertiteln Bristande rättssäkerhet gör Tidström bl.a. gällande att någon möjlighet att bemöta synpunkter som kollegiet inhämtat av den rådgivande nämnden inte skulle finnas för en berörd revisor. Sakförhållandet är detta:

I de fall nämnden yttrat sig i ett tillsynsärende och föreslagit disciplinär åtgärd har kollegiet sedan i vart fall 14 år tillbaka, enligt förvaltningslagens bestämmelser, tillställt berörd revisor protokollsutdrag och berett denne tillfälle att yttra sig. I de fall protokollsutdrag ej översänts har det gällt mer allmänna uttalanden från nämnden som ej varit till förfång för revisorn. Sedan vi numera fått kännedom om att man i revisorskåren önskar en utvidgad kommunikation har vi beslutat att generellt översända protokollsutdrag till de revisorer som berörs.

”Efterslängar”

Så några kommentarer till Tidströms synpunkter på systemet med kritik utan påföljd och de anmärkningar som riktats mot oss för onödiga ”efterslängar” i beslutsskrivningar.

Systemet med kritik utan påföljd har sitt stöd i ett JO-uttalande från 1975. JO anför i detta bl.a.: ”Därutöver vill jag... blott säga, att det förefaller mig väl överensstämma med lagstiftningens syfte att kommerskollegium vid utövandet av sin tillsynsplikt skall kunna göra uttalanden om en revisors förehavanden, utan att dessa utmynnar i varning eller annan påföljd.”

Huruvida ett kritiskt uttalande om en revisors agerande kan överklagas eller ej kan vi inte uttala oss om då frågan ej prövats rättsligt. Vad gäller formuleringen av våra uttalanden vill vi dock understryka att mycket stor möda läggs ned på att tydligt och konkret uttrycka på vilka omständigheter uttalandet grundas samt vad och vem det avser.

Självfallet kan vi någon gång misslyckas. Uppenbarligen har vi gjort detta i de fall man upplevt att s.k. efterslängar förekommer. Det rör sig om två ärenden i vilka kollegiet friat revisorerna från kritik. I båda beslutsskrivningarna har kollegiet upplyst om att det inte varit felaktigt att vidta vissa alternativa åtgärder. Tilläggen har av vissa uppfattats som underförstådd kritik. Självfallet har inte detta varit vår avsikt. Upplysningarna har lämnats uteslutande i ambition att, särskilt i tillsynsärenden som inrymmer nya principiellt intressanta frågeställningar, ge en så fullständig bild som möjligt av vad vi anser utgöra god revisionssed.

Problem att behålla personal

Vad gäller kompetensen inom kollegiet har vi f.n. två jurister och två ekonomer som handlägger tillsynsärenden. De två ekonomerna har i stort den utbildning som krävs för auktorisation.

Det är ju ingen hemlighet att staten i konkurrens med den privata sektorn har vissa problem att behålla personal. Detta gäller även revisorsverksamheten. Vi har dock – åtminstone hittills – lyckats återbesätta uppkomna vakanser med personal med stor kompetens.

Både i sådana sammanhang men även vid andra tillfällen har övervägts och även gjorts vissa försök att rekrytera personal med praktisk erfarenhet av revision och redovisning. Vår inställning i denna fråga har dock varit något ambivalent. Å ena sidan vore det säkert värdefullt att inom huset ha tillgång till befattningshavare med praktisk erfarenhet. Å andra sidan måste praktik hållas à jour för att vara till varaktig nytta. Med tanke på myndighetens roll kan det också vara en fördel att stå utanför revisorsintressena. Allmänt gäller ju för övrigt att en bra fotbollsdomare inte behöver ha varit en bra fotbollsspelare.

Härmed inte sagt att vi inte måste ha tillgång till praktisk erfarenhet. Det stora yrkeskunnande och den praktiska erfarenhet som finns samlad i vår rådgivande nämnd och ledamöternas stora beredvillighet att även mellan sammanträdena under hand bidra med råd och synpunkter är härvid självfallet av mycket stort värde. Av mycket stor betydelse är också den stora tjänstvillighet med vilken även andra med stora kunskaper på skilda områden – det må vara på revisions-, redovisnings- eller aktiebolagsrättens områden – ställer upp och bistår oss med såväl praktiska som teoretiska kunskaper. För att ta ett konkret exempel så har vid vår slutliga beredning av Gusum-ärendet en kvalitetskontroll genomförts med anlitande av en auktoriserad revisor med särskild erfarenhet av sådana utredningar.

Dagliga kontakter

Vi vill avslutningsvis framhålla att vi upplevt samarbetet med FAR fungera utomordentligt väl. Vid nästintill dagliga informella kontakter och vid mer formella sittningar har normalt synpunkter och åsikter kunnat växlas med stor öppenhet, och samförstånd kunnat nås under ömsesidig förståelse för att myndigheten och organisationen delvis har skilda roller att spela.

Stora frågor står för dörren i och med utvecklingen inom EG. Vilka blir konsekvenserna på revisorsområdet av en svensk EG-anpassning? Det är vår övertygelse att revisorsorganisationerna och kollegiet kommer att kunna lösa dessa frågor i gott samarbete.

Christer Lefrell är kommerseråd och chef för Kommerskollegiets näringsrättsliga byrå.

Inger Blomberg var fram till den 30 augusti i år avdelningsdirektör och chef för kollegiets revisorssektion men är numera verksam vid Hagström & Olsson.