FARs revisionskommitté har tagit fram ett utkast till en enhetlig rekommendation, som föreslås ersätta de nuvarande revisionsrekommendationerna. Det är inte bara en redaktionell omarbetning. Det nya utkastet betonar starkare än tididgare bl.a. den valde revisorns roll och kopplingen mellan risk och granskning. Kommitténs ordförande Bo Ribers vid Bohlins Revisionsbyrå ger här bakgrunden. Balans kommer i en serie artiklar under våren att belysa innehållet i det nya utkastet.
Man blir inte ordförande i FARs revisionskommitté, om man inte tycker att revision är en mycket intressant och intellektuellt stimulerande sysselsättning. Denna uppfattning om revisionens ”tjusning” delar jag med många kollegor. Under min drygt 20-åriga revisorsbana har jag också upplevt att intresset för revision hos kollegor stundtals varit mycket stort. I början av 70-talet var det den starka betoningen på intern kontroll som medförde en väsentlig ökning av intresset för revision.
Diskussionerna i slutet av 70-talet kring den utvidgade förvaltningsrevisionen innebar också ett lyft för många inom kåren. Den gången var det förväntningarna som 1975 års aktiebolagslag skapade som drev på utvecklingen. Under senare år har det varit den internationella utvecklingen av revisionsmetoder, främst i USA, som starkt har bidragit till nytänkande inom både FAR och revisionsbyråerna. Starkt bidragande faktorer till denna utveckling har varit önskemålet att minska risken för att fel ej upptäcks och behovet av att bemästra en besvärande kostnadsutveckling. Lösningen på dessa problem har i stor utsträckning blivit att ersätta kvantitet med kvalitet. Riktningen mot en mer kvalitetsstyrd revision har också inneburit en extra stimulans i FAR-ledamöternas redan intressanta arbete.
Internationella strömningar
Som jag inledningsvis konstaterat påverkas utvecklingen av revisionen i Sverige från tid till annan starkt av de internationella strömningarna. Detta är naturligt med tanke på att de internationella byråerna satsar efter svenska förhållanden enorma resurser på utveckling av revisionsprodukten. På revisorer som är verksamma vid byråer med internationella samarbetspartners ställs också ibland kravet att de skall följa partnerns revisionsmetoder. Detta gäller särskilt vid revision av utländska dotterbolag i Sverige. Parallellt med utvecklingen på byråerna antar internationella revisorssammanslutningar, t.ex. IFAC, olika revisionsrekommendationer. Huvuddragen i dessa rekommendationer eftersträvar FAR att följa i sin egen rekommendationsutgivning. Däremot försöker vi avstå från att mer eller mindre ordagrant översätta rekommendationerna och låta dessa i översatt skick vara FARs rekommendationer. Motivet härför är att Sverige, liksom även andra länder, i vissa avseenden är unikt och att hänsyn måste tas till våra speciella förhållanden.
Den sed som tillämpas
Alltför sällan diskuteras vilken ambitionsnivå FARs revisionsrekommendationer ska ha. Vi skulle kunna nöja oss med att slå fast vilka minimikrav som måste vara uppfyllda för att en revision ska kunna anses vara acceptabelt utförd. De flesta vill dock säkert ställa in siktet högre och en del kanske t.o.m. anser att FAR ska leda utvecklingen och hela tiden ligga före byråerna. Personligen tror jag inte att det senare är genomförbart av praktiska och ekonomiska skäl. FARs revisionskommitté har också valt att kodifiera den revisionssed som tillämpas av de ledande revisorerna i Sverige. FARs styrelse har mig veterligt inte haft några invändningar mot denna ambitionsnivå.
Samlat grepp
För några år sedan gjordes inom FAR en mycket omfattande avstämning av våra revisionsrekommendationer mot internationella förebilder. Denna avstämning initierade en generell diskussion om principer m.m. för vårt rekommendationsskrivande. Både en genombläddring och en mer noggrann läsning av våra rekommendationer pekade på behovet av ett samlat grepp på vår rekommendationsutgivning. Vi kunde nämligen konstatera att samma budskap upprepades i flera rekommendationer samt att graden av detaljrikedom varierade allteftersom man vid tidpunkten för avgivande av en rekommendation känt behov av att vara lite extra pedagogisk i skrivningarna. Vidare noterades behovet av en mer enhetlig layout på rekommendationerna.
Mot bakgrund av detta beslöt revisionskommittén att det dåvarande (och nuvarande) lapptäcket av rekommendationer om möjligt skulle ersättas av en sammanhållen rekommendation. Bortsett från erforderlig anpassning till internationella rekommendationer och utvecklingen i övrigt skulle innehållet i sak vara oförändrat. Genom att klippa och klistra, stryka och lägga till skulle vi kunna komma till rätta med en del av de brister i utformningen vi funnit hos våra nuvarande rekommendationer. När vi först presenterade idén till en ny struktur för kollegor med erfarenhet av rekommendationsskrivning var det många som skakade på huvudet och ansåg att vi tagit oss vatten över huvudet. Detta påverkade dock inte entusiasmen inom kommittén. Om tvivlarna eller entusiasterna får rätt återstår att se men jag kan i alla fall konstatera att vi på 1989 års FAR-dag den 24 november faktiskt presenterade ett utkast till ny rekommendation samt att entusiasterna med något undantag fortfarande är verksamma inom kommittén och således genom eget arbete ännu kan ”bevisa” att beslutet att ta fram en sammanhållen rekommendation är genomförbart.
Koncentreras på principer
I samband med våra diskussioner om innehållet i den nya revisionsrekommendationen har frågan om målgrupp och detaljrikedom kommit upp. Härvid har vi enats om att den primära målgruppen är kunniga och praktiskt erfarna revisorer. Vi har därför kunnat koncentrera oss på principer och överlämna åt läroboksförfattarna och IREV att också framledes konkretisera hur principerna ska tillämpas. Till följd härav kan också våra rekommendationers omfattning begränsas, vilket torde vara till fördel om man eftersträvar en hög nyttjandegrad. Emellertid anser vi att det finns ytterligare en målgrupp, vars intresse vi måste tillgodose med vår rekommendation, nämligen läsarna av revisionsberättelser. För denna målgrupp har vi skrivit en allmänt hållen redogörelse för revisionsprocessen. Denna redogörelse tjänar också som inledning till den mer omfattande beskrivningen av revisionsprocessen, som utgör huvuddelen av den blivande nya rekommendationen.
Ett genomgående tema i rekommendationsutkastet är framhållandet av den huvudansvarige revisorns roll och ansvar i processen. Detta gäller speciellt i samband med planeringen, där hans erfarenhet, kunskaper och analytiska förmåga starkt kan bidra till en hög kvalitet utan att resursinsatserna för den skull blir orimliga.
Begreppen väsentlighet och risk är fortfarande mycket centrala. I föreliggande utkast har dock en tyngdpunktsförskjutning skett när det gäller riskanalysens roll. Från att tidigare ha varit ett verktyg i förvaltningsrevisionen med användning även inom räkenskapsrevisionen har riskanalysen i nuvarande utkast fått en mer central roll i räkenskapsrevisionen. Detta är en följd av att vi efter internationella förebilder gjort en utförlig beskrivning av risk. Bland annat delas revisionsrisken upp i sådana risker som finns oberoende av revisionen, nämligen inneboende (inherent) risk och kontrollrisk, samt i sådana risker som är direkt kopplade till våra revisionsåtgärder (detection risk).
ADB integreras
Inom revisionskommittén bedrevs för några år sedan ett projekt som syftade till att i en separat rekommendation behandla det som är specifikt för revision i ADB-miljöer. Efter en tid lades dock projektet ned. Motivet för nedläggningen var att eftersom merparten av alla redovisningssystem är datorbaserade borde ADB-revisionen i stället integreras i beskrivningen av revisionsprocessen i den nya rekommendationen. Detta innebär även en markering av den huvudansvarige revisorns totalansvar för revisionen. ADB-revision är inte något som några specialister kan utföra helt vid sidan av övrig revision utan måste ses som en del av en samlad revisionsansats. Detta synsätt har starkt påverkat arbetet med den nya rekommendationen. Ordet ADB finns inte med i innehållsförteckningen. Däremot finns ett antal ADBavsnitt medtagna i de olika delarna av revisionsprocessen. Vid dessa skrivningar har vi haft stor hjälp av FARs databehandlingskommitté.
Delvis som en följd av utvecklingen av datorstödd revision har det skett en förskjutning av tyngdpunkten i revisionsarbetet från intern kontrollgranskning mot substansgranskning. I rekommendationsutkastet slås även fast att analytisk granskning i vissa fall kan vara en bra substansgranskningsmetod. Det framhålls vidare att analytisk granskning är värdefull vid alla faser i revisionsprocessen, från den viktiga planeringsfasen till slutrevisionen.
Den nya rekommendationen kommer också att innehålla ett avsnitt om rapportering, där allt från muntliga påpekanden för företagsledningen till erinringar och anmärkningar i revisionsberättelsen behandlas. Vikten av nära kontakter med företagsledning och styrelse betonas också. Detta är kanske inte helt självklart i stora företag där företagsledningarna ofta är svårare att få kontakt med.
Sprida budskapet
Som framgår av ovanstående innebär de föreslagna tyngdpunktsförskjutningarna i stor utsträckning att kvantitet i granskningen kan ersättas av kvalitet. Kvaliteten förutsätter ett ökat engagemang hos de erfarna revisorerna, vilket inte torde vara svårt att skapa med tanke på den stimulans arbetsuppgifterna ger. Om vi sedan också lyckas sprida detta budskap utanför kåren kommer revisorsyrkets attraktivitet sannolikt att förstärkas både bland studenter och andra i vår omvärld.
Ordförande i FARs revisionskommitté: Bo Ribers, Bohlins Revisionsbyrå