Östtysk revision lämnar mörkret

Inte minst revisorerna får delikata och omfattande arbetsuppgifter i den tyska återföreningens spår. I detta sammanhang står revisorerna på lösare mark än vanligt.

Det första företagen skall göra i samband med återföreningen är att upprätta ett inventarium per den 30 juni 1990 men två värderingar. Den första värderingen gäller per den 30 juni i enlighet med i DDR gällande bestämmelser och blir en slutbalans. Den andra värderingen ligger till grund för ingångsbalansen per den 1 juli och utarbetas enligt föreskrifter i västtysk bokföringslag med de undantag omständigheterna kräver. Ett moderbolag skall upprätta motsvarande handlingar för koncernen.

Värdera på nytt

En försiktig värdering gäller som rättesnöre. Skulder och tillgångar skall värderas på nytt enligt sitt värde på balansdagen, den 1 juli. Förbrukningsbara tillgångar skall värderas till återanskaffningsvärde eller vad de skulle kosta att tillverka, dock inte över marknadsvärdet, och med hänsyn tagen till förslitning. Mark tas upp till marknadsvärdet.

Självtillverkade immateriella tillgångar, t.ex. patent, datorprogram, Forskning och Utveckling, åsätts inget värde medan förvärvade sådana får tas upp till högst försäljningsvärdet. För att underlätta kapitalbildning finns vissa undantag från detta. Varor värderas enligt LVP.

Som en engångsföreteelse får i det individuella företagets ingångsbalans användas equity-metoden beträffande finansiella placeringar i östtyska företag.

Detta är ju annars en koncernredovisningsmetod.

Fordringar och skulder omräknas enligt kursen två östmark mot en D-mark. För löner, hyror och arrenden samt andra regelbundet återkommande intäkter och kostnader gäller kursen mark mot mark.

Effekterna jämförs

I notapparaten skall bifogas en jämförande uppställning som visar hur värderingarna skiljer sig mellan den 30 juni och den 1 juli. De upprättade dokumenten skall revideras, med undantag för mindre företag m.fl., och med undantag även för den nämnda jämförelsen.

Efter revisionen skall handlingarna fastställas av de organ som vanligen fastställer årsredovisningar. Om företagets rättsliga status föreskriver offentlig årsredovisning skall publicering ske. Olika regler gäller för detta. Skilda straffsatser gäller för brott mot föreskrifterna i samband med övergången. Den högsta straffsatsen är 50.000 DM.

Revisorerna ställs inför svåra problem, därför att den rättsliga situationen ännu inte är helt reglerad och alla övergångsperioder inte är fastställda.

1. Den östtyske ekonomen är inte van vid att fatta egna beslut. Förut fanns endast ett alternativ – att följa lagen – och plötsligt står han inför olika möjligheter, t.ex. att bestämma ekonomisk livslängd eller göra avskrivningar enligt olika metoder.

Land till marknadspris

2. Tidigare tillhandahöll staten marken. Det fanns ingen marknad för land. Då fanns inget marknadspris. Nu skall land värderas till ett sådant i ingångsbalansen. Det här svåra dilemmat får man försöka komma över bl.a. genom att ändra åsatta värden retroaktivt.

3. Som bekant är miljösituationen en svår belastning. Företagen är skyldiga att rensa upp. Detta medför kostnader för vilka eventuellt görs avsättningar vilkas rimlighet skall bedömas.

4. Om tillverkade produkter inte motsvarar säkerhetskrav i väst kan detta innebära att maskiner m.m. måste förbättras eller produktionen läggas ner. Detta påverkar värderingen i ingångsbalansen, vilket revisorn måste ta ställning till.

5. Det är svårt att värdera gamla byggnader med föråldrad vatten- och elförsörjning. De flesta värderingar måste göras av utomstående experter.

6. Att göra avsättningar för risker, befarade kundförluster m.m. är något nytt för östekonomer och de har således ingen vana att kalkylera dem.

7. Der Treuhandanstalt är ett statligt organ som har till uppgift att avveckla det ”folkägda” näringslivet. Den fungerar som ett holdingbolag med uppgift att sälja de förut statliga företagen, även till utländska investerare. Den 1 juli omvandlades de till aktiebolag och GmbH. Trots skillnaderna i övrigt ligger det nära till hands att jämföra en del av dem, Kombinaten, med koncerner. De flesta företagen betraktas som dåliga men ett och annat anses vara bra.

Ett problem i sammanhanget är beräkning av skulderna i ingångsbalansen. Det är inte säkert att en tilltänkt köpare vill ta över några sådana. Och att kunna visa ett rimligt eget kapital är ett bekymmer. Om ett tidigare folkägt företag ombildas till aktiebolag måste det ju kunna redovisa ett sådant kapital att det inte genast egentligen är likvidationspliktigt.

Någon revision i vår mening fanns inte i det tidigare systemet och inte heller någon motsvarande revisorsorganisation. Det fanns en organisation, Finanzrevision, som rapporterade till finansministeriet.

Rapporten var enkel

Revisionen på företagen klarades av på 3–4 dagar. Revisionsrapporten var i regel mycket kort och behandlade i huvudsak två saker.

Det första var ett uttalande huruvida redovisningen gjorts enligt lagen och det andra avsåg uppfyllandet av budgeten.

I redovisningssammanhang brukar nationerna ibland grovt indelas enligt en dualistisk klassificering i legalister och praktiker. Med detta avses att de förra i sitt handlande betonar vikten av att kodifiera regler och principer samt att följa lagens bokstav.

Till legalister hänförs latinska länder samt Tyskland, vilka alla inspirerats av den romerska rätten. Man brukar tala om en ”tyskromersk” sådan.

Anglosaxiska länder med Storbritannien i spetsen utgör den andra gruppen, för vilken skrivna regler spelar en mindre roll. Som vi vet har EG-direktiven dock modifierat denna bild.

Ut ur parentesen

I historiskt perspektiv blir de senaste decenniernas slaviska inflytande endast en parentes. Den nazistiska barlasten har för länge sedan kastats överbord. ”Görings tvångskontoplan”, som Tredje Riket och underkuvade länder var tvungna att använda, finns inte mera.

Hela Tyskland återtar nu det tyskromerska arvet, det vill säga med omfattande regler, men nu med anglosaxiska inslag.

Det vore dock något felaktigt att framställa den tyske redovisaren som totalt underkastad blinda regler.

Sedan länge hänvisas i lagen till god redovisningssed, vilket inte låter sig fullständigt definieras. Vidare hänvisas ibland till en ”förnuftig köpmans bedömning”.

Genom EG-direktiven har tillkommit ytterligare bedömningssituationer, vilket är något nytt för alla tyskar.

Det anglosaxiska begreppet ”true and fair view”, rättvisande bild, på tyska ”ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild” innebär som bekant en skyldighet att avvika från givna bestämmelser om en tillämpning skulle förvanska bilden.

Att märka är att direktiven inte gäller alla företag, t.ex. inte små enskilda firmor. De kan göra en ”förnuftig köpmans bedömning” till skillnad mot aktiebolag.

Rättvist inte försiktigt

De senare skall redovisa enligt direktiven och då ge en rättvisande bild, inte försiktighet i överkant.

De två stora privaträttsliga regelverken i Västtyskland är das Bürgerliche Gesetzbuch, BGB, från 1896 och das Handelsgesetzbuch, HGB, av 1897.

Därutöver finns speciella lagar för olika företagsformer, t.ex. Aktiengesetz mit Mitbestimmungsrecht, AktkG 1965, och lagen rörande Gesellschaften mit beschränkter haftung, GmbHG, från 1892 m.fl.

De olika lagarna har naturligtvis ändrats i takt med tidens krav. Samtliga för redovisningen viktiga EG-direktiv, dvs nr 4, 7 och nr 8, har inkorporerats i HGB. Redovisningsreglerna är sammanfattade i Drittes Buch, Handelsbücher, paragraferna 238–339. Redovisningsbestämmelser ges dock även i andra lagar, t.ex. i aktiebolagslagen.

Jag skall icke fördjupa mig detaljer. Mycket av det tyska och svenska regelverket stämmer överens. Låt mig dock konstatera att balansräkningen är upprättad i omvänd likviditetsordning mot vår och måste göras i kontoform.

Resultaträkningen skall däremot upprättas i staffelform. Vi är vana vid att finna en post, ”Rörelsens kostnader”. I Tyskland måste ytterligare nedbrytning ske, antingen så att det redovisas kostnadslag, materiel, löner etc, eller i funktionella kostnader, dvs administrationskostnader, försäljningskostnader osv.

Värdering avgör

Med hänsyn till att värderingsreglerna i stor utsträckning avgör vad vi hittar i en årsredovisning skall jag kort beröra även dessa.

I allmänhet måste kostnader vara avdragna i bokföringen för att vara avdragsgilla skattemässigt. Man brukar tala om en Handelsbilanz och en Steuerbilanz, skattebalans.

Endast en balans behöver dock upprättas. Det uttrycks ungefär så att handelsbalansen är lämplig som skattebalans men även det omvända gäller eftersom skattemässiga värden duger i civilrättsliga sammanhang.

Avskrivningar kan göras linjärt eller degressivt. Som en kuriositet kan nämnas att en övergång från linjär till degressiv inte är tillåtet men väl en övergång i omvänd ordning.

Utgångspunkterna vid värdering är de följande:

Teilwert är en fiktion

Eftersom ”Teilwert” inte ingår i vår svenska begreppsapparat skall jag utveckla det här. I många fall kan det vara svårt att åsätta en tillgång ett lämpligt lägsta värde. Det gäller ofta för anläggningstillgångar.

Skattemyndigheterna har för ändamålet utvecklat begreppet ”niedriger Teilwert” som inte får underskridas vid den värdering som skall ligga till grund för beskattning.

Teilwert är en fiktion som bygger på tre förutsättningar:

1. En fiktiv köpare fastställer ett helhetsvärde för ett företag.

2. Helhetsvärdet fastställs under förutsättningen att företaget skall leva vidare, going concern, och han beaktar således framtida förväntade vinster.

3. Den fiktive köparen skall fördela den köpesumma han är beredd att betala på de enskilda tillgångarna.

Utsattes för kritik

I den företagsekonomiska litteraturen utsätts begreppet för en hel del kritik. Bland annat hävdas att värdet skall användas för beräkning av vinsten och för att kunna beräkna värdet krävs på förhand kännedom om denna.

Vidare framhålls att samma tillgång skulle få olika ”Teilwertar” i skilda företag beroende på andra vinstförväntningar.

Anglosaxiskt inflytande präglar numera koncernredovisningens utformning. Det finns fyra metoder:

– full konsolidering enligt förvärvsmetoden

– ”tyska metoden” som användes tidigare användes och som gav annorlunda avräkningsdifferenser

– den proportionella metoden för samägda företag

– ”equity-metoden” för intresseföretag som på svenska brukar översättas med kapitalandelsmetoden, vilket dock är olämpligt.

Två varianter

I Tyskland har nämligen equity-metoden två varianter varav den ena kallas för die Kapitalanteilsmethode och den andra varianten för die Buchwertmethode.

I det första fallet justeras kapitalet så att dolda reserver kommer med. I ”Buchwertmetoden” användes de bokförda värdena. Den metoden är pooling.

Som bekant är det vanligt att anknyta till röstmajoritet när man vill definiera en koncern. I Tyskland får man däremot en koncern när företagen står under en ”enhetlig ledning”.

I motsats till vad vi är vana vid i Sverige lämnas inte årsredovisningarna till ett enda nationellt register. I stället lämnas de till domstolen, Amtsgericht, på orten.

Det finns flera hundra sådana register. Företagen skall offentliggöra i Der Bundesanzeiger vid vilket register handlingarna finns att få.

Laglydigheten beträffande insändandet av årsredovisningar är mycket dålig. Straffsatsen för att underlåta detta varierar. Den högsta är 10.000 DM.

Det är ännu för tidigt att svara på frågan vart ett enat Tyskland är på väg beträffande redovisningen.

Oklart hur regler följs

Först 1990 skall ju bestämmelserna om koncernredovisningen tillämpas så vi vet inte i vilken omfattning regelverket följs.

Kritik har dock framförts om allmänt alltför låga straff för att inte tillämpa de lagar som direktiven givit upphov till. Det tolkas i vissa kretsar som att överenskommelserna i Bryssel inte tagits tillräckligt seriöst.

Mot detta kan ställas det förhållandet att redovisningen som en allmän angelägenhet i viss mån bromsats av strukturella skillnader jämfört med t.ex. anglosaxiska länder. I de senare var företagen hänvisade till en aktiemarknad, vilken drev fram en öppen och omfattande redovisning.

När 2.100 bolag var noterade på börsen i London var antalet börsbolag knappt 500 i Västtyskland.

Lån har finansierat

Företagen i Tyskland har vidare i stor utsträckning finansierats med lån och genom bankägande. Dessa har kunnat få sin information på annat sätt än genom informationsgivning. Dessa förhållanden kan troligen förklara att vikten av årsredovisning som ”reklam” inte har haft samma prioritet som i länder med omfattande börsverksamhet.

Tyskland har både givit och tagit i den europeiska normgivningsprocessen.

Det fjärde direktivet är starkt influerat av tyskt tankesätt medan det sjunde är mera anglosaxiskt liksom det allmänt giltiga begreppet rättvisande bild.

Utan att peka ut något särskilt EG-land finns det nationella regler som i flera kretsar uppfattas som något extrema. I tysk redovisning tycks detta förekomma sparsamt eller inte alls. Slutsatsen bör kunna dras att landet nu är integrerat i den internationella redovisningskretsen.

Alf Sandin, lektor, Göteborgs Handelshögskola

Referenser

Busse von Colbe, W.: The State of the Art in German Accounting, stencil, 12th Annual Congress of the European Accounting Association, Stuttgart, 1989.

Chmielewics, K. & Caspari, B.: Zur Problematik von Finanziersrechnungen, DBW 45, 1985.

Leffson, U.: Wirtschaftsprüng, Gabler, Wiesbaden, 1985.

Wöhe, G.: Bilanzierung und Bilanzpolitik, Vahlen, München, 1987.

Alf Sandin