Balans nr 12 1990

Sannolikhet styr redovisning av tvistig skatteskuld

I rekommendationerna från FARs skattekommitté står ingenting om hur tvistiga skatteskulder ska redovisas. Problemet hörde inte till kommitténs område. Därför presenterar Balans hur en tvistig skatteskuld kan redovisas.

I svensk redovisningspraxis torde tvistiga skatter vanligen hanteras på det sättet, att man först tar reda på om anstånd erhållits med att erlägga skatten i fråga. Är så fallet upptas den tvistiga skatten som ansvarsförbindelse. I annat fall redovisas skatten som skatteskuld. Den omständigheten, att anstånd erhållits med att fullgöra en betalningsförpliktelse, bör emellertid icke primärt styra valet av redovisningsmetod.

Hur villkorliga förpliktelser skall redovisas är inte reglerat i lag. Varken Bokföringsnämnden eller FAR har utgivit några anvisningar eller någon rekommendation i denna fråga. Däremot finns såväl inom amerikansk som engelsk redovisning statements (rekommendationer) om hur villkorliga förpliktelser skall redovisas, FAS 5 och SSAP 18.

Samlingsvolym varje år

FAR utger årligen en samlingsvolym över de internationella ”statements” (rekommendationer), som FAR anslutit sig till, med titel: ”The FAR International Omnibus”.

I denna samlingsvolym finns intaget på sidan 448 i 1990 års utgåva en av International Accounting Standards Committee (IASC) utgiven statement IAS 10 ”Contingencies and events occuring after the balance sheet date”. Denna statement behandlar bl.a. hur villkorliga förpliktelser skall redovisas.

Bokföringsnämnden har åberopat IAS 10 i ett till Regeringsrätten avgivet yttrande, se RÅ 1981 ref 1:51. Det må i detta sammanhang framhållas, att saknas inhemska rättskällor finns det i princip inget som hindrar en svensk domstol att använda sig av utländska rättskällor. 1

Jfr Hellner: Rättsteori. Stockholm 1988 s 89–90 och Peczenik: Rätten och förnuftet. Stockholm 1986 s 230–232.

Framtiden avgör

Med contingency förstås ett på balansdagen föreliggande tillstånd eller en situation, som innebär osäkerhet huruvida förlust (loss contingency) kan uppkomma eller vinst (gain contingency) kan uppkomma och där den slutliga utgången bestämmes av om en eller flera händelser inträffar i framtiden (punkt 3 och 4 IAS 10).

Vid tillämpning av reglerna i IAS 10 på hur tvistiga skatteskulder skall redovisas måste en bedömning göras om hur högre instans kan komma att avgöra den föreliggande skattetvisten. Regeringsrätten är högsta instans i skattemål och kammarrätt den näst högsta. emellertid skall regeringsrätten endast till prövning upptaga sådana mål som är av principiellt intresse för rättstillämpningen (35 och 36 §§ förvaltningsprocesslagen). De flesta skattemål kommer därför att stanna i kammarrätten. Vid ovannämnda bedömning kommer därför rent praktiskt frågan vanligen att få ställas så: Hur kommer vederbörande kammarrätt att avgöra den föreliggande skattefrågan?

Behandlas som upplupet

Bedöms det som sannolikt att avgörande i högre instans kommer att innebära att den skattskyldige skall erlägga det skattebelopp om vilket det tvistas, bjuder försiktigheten att detta skattebelopp behandlas som upplupet (punkt 27 och punkt 8 IAS 10).

För svenskt vidkommande innebär detta, att skattebeloppet skall redovisas i resultaträkningen som skattekostnad och i balansräkningen som skatteskuld (om skatteskuld jfr prop 1975:104 s 236).

Bedöms det inte som sannolikt att avgörande i högre instans kommer att innebära att den skattskyldige skall erlägga det skattebelopp om vilket det tvistas, skall skattebeloppet inte behandlas som upplupet.

Någon skattekostnad eller skatteskuld skall därför inte redovisas.

emellertid skall i så fall enligt punkt 28 och punkt 25 IAS 10 en upplysning (disclosure) lämnas om den eventuella skyldigheten att betala det tvistiga skattebeloppet.

För svensk del får detta anses innebära att det tvistiga skattebeloppet skall anges som ansvarsförbindelse.

Behöver ej upplysa

Undantag: bedöms sannolikheten som ytterst liten att avgörande i högre instans kommer att innebära att den skattskyldige skall erlägga den skatt om vilket det tvistas, behöver någon upplysning inte lämnas om den eventuella skyldigheten att betala det omtvistade skattebeloppet (punkt 28 jämförd med punkt 25 IAS 10).

Det anges inte i IAS 10 hur hög sannolikhetsgraden uttryckt i procent minst måste vara för att regeln om skuldföring skall vara tillämplig. Själv skulle jag vilja hålla före att sannolikhetsgraden i detta fall måste uppgå till minst 50 procent.

Omfattar en skattetvist flera delfrågor måste – med hänsyn till att varje delfråga avser särskilda förhållanden – varje delfråga behandlas för sig.

Om ett tvistigt skattebelopp rör en värderingsfråga kan teoretiskt sett antalet tänkbara utfall bli hur många som helst. Det synes mig i en sådan situation vara nödvändigt att begränsa bedömningen till ett fåtal tänkbara utfall (typfall).

Bedömningen göres under det antagandet att det verkliga utfallet alltid kommer att motsvaras av något av dessa få tänkbara typfall. För varje sådant typfall räknar man fram det sannolika värdet av den villkorliga förpliktelsen att betala skatt med visst belopp, d.v.s. graden av sannolikhet uttryckt i procent multiplicerat med den skatt som skall erläggas om typfallet skulle inträffa.

Om summan av dessa värden motsvarar minst 50 procent av det omtvistade skattebeloppet skall ett belopp motsvarande nämnda summa redovisas som skatteskuld. I annat fall räcker det med att beloppet upptages som ansvarsförbindelse (jfr punkt 6 IAS 10).

Tre möjligheter

Exempel: ett taxeringsmål rör en värderingsfråga. Skillnaden mellan den skattskyldiges och taxeringsintendentens ståndpunkter i målet är 100.000 kronor. Tre typfall antages föreligga enligt nedan. Sannolikhetsgraden att dessa typfall kommer att inträffa är 30, 50 respektive 20 procent, vilket tillhopa utgör 100 procent. Gällande skattesats är 30 procent.

1. Troligen ej bifall

Det bedöms föreligga 30 procents sannolikhet att den skattskyldiges talan icke alls bifalles. För detta typfall beräknas värdet av den villkorliga förpliktelsen att betala skatt till 30/100 × 30/100 × 100.000 = 9.000 kronor.

2. Får hälften

Det bedöms föreligga 50 procents sannolikhet att den skattskyldiges talan bifalles med hälften av omtvistat belopp. För detta typfall beräknas värdet av den villkorliga förpliktelsen att betala skatt till 50/100 × 1/2 × 30/100 × 100.000 = 7.500 kronor.

3. Vinner sannolikt

Det bedöms föreligga 20 procents sannolikhet att den skattskyldiges talan helt bifalles. Vid detta typfall föreligger inte någon villkorlig förpliktelse att betala.

Summa i de tre typfallen är 16.500 kronor.

Eftersom denna summa är större än 50 procent av det högsta skattebelopp som i anledning av skattetvisten kan påföras den skattskyldige (16.500 > 50/100 × 30/100 × 100.000) skall som skuld redovisas kronor 16.500.

Det kan många gånger vara svårt att rätt bedöma den sannolika utgången i en skattetvist. Är det tvistiga skattebeloppet stort i förhållande till balansomslutning och eget kapital kan det bli nödvändigt att anlita särskild sakkunskap.

Avslutningsvis bör något nämnas om tvistig skattefordran. Enligt huvudregeln i IAS 10 om villkorlig vinst (contingent gain) får med hänsyn till realisationsprincipen en villkorlig vinst inte behandlas som upplupen (punkterna 14 och 29 IAS 10). Härav följer att en mot den villkorliga vinsten svarande villkorlig tillgång inte kan upptagas i balansräkningen.

Emellertid föreligger det undantaget att om en som villkorlig betraktad vinst verkligen är säker, får en sådan vinst behandlas som upplupen. I detta fall är ju vinsten egentligen inte att anse som villkorlig (andra meningen punkt 14 IAS 10).

Vad gäller villkorliga skattefordringar kan nämnda undantagsfall vara tillämpligt om taxeringsintendenten tillstyrkt den skattskyldiges talan, dock inte i det fall att målet rör en av högre instans icke tidigare prövad principfråga.

Det må dock anmärkas att i förevarande situation har den skattskyldige vanligen kunnat erhålla anstånd med att erlägga omstridd skatt, varför det i så fall inte kan föreligga någon villkorlig fordran avseende restitution av erlagd skatt.

Definition

En tvistig skatteskuld föreligger då ett yrkande framställts att höja en taxering, åsätta eftertaxering eller påföra skatt, t.ex. mervärdeskatt, och yrkandet bestritts av den skattskyldige. Det kan också vara en skattskyldig som mot sitt bestridande blivit taxerad (eftertaxerad) för visst belopp eller direkt påförd skatt, men föreligger i målet (ärendet) ännu inte någon lagakraftvunnen dom (beslut). Eftersom tvisten ännu inte är avgjord är förpliktelsen att erlägga skatt att anse som villkorlig.

Sven Almqvist, auktoriserad revisor