Balans nr 3 1990

Etikreglerna fick ny dräkt

Vid vinterns årsstämma har FAR fastställt en ny och moderniserad lydelse av de tolv år gamla reglerna för god revisorssed. FARs föreningsjurist Anders Strömqvist kommenterar ändringarna.

FARs regler för god revisorssed fastställdes i sin ursprungliga lydelse av FARs föreningsstämma 1977. Revisionsbranschen har därefter varit inne i en period av snabb utveckling, vilket medfört behov av en översyn av reglerna. En partiell ändring gjordes 1986 då FARs årsstämma beslöt att i huvudsak avskaffa det reklamförbud som gällt tidigare.

Därefter påbörjade FARs regelkommitté på styrelsens uppdrag en allmän översyn av hela regelpaketet. Arbetet resulterade i ett ändringsförslag som framlades för årsstämman 1988. Vid stämmobehandlingen blev ett avsnitt som handlade om revisors oberoende föremål för kritik (se nedan), vilket medförde att förslaget i sin helhet återremitterades till styrelsen. Vid årsstämman 1989 framlades ett med anledning av kritiken reviderat förslag, vilket antogs enhälligt.

Några ändringar i ”regelpaketets” struktur har inte gjorts. Liksom tidigare består det av en inledning, definitioner och åtta regler med anvisningar.

Utgångspunkten i arbetet med översynen har varit att själva reglerna i deras gällande lydelse lämnade en bra bild av rådande etik inom revisorsområdet. Reglerna har därför, bortsett från vissa ändringar av främst språklig och redaktionell art, lämnats orörda.

De ändringar som nu har genomförts avser i första hand inledningen och anvisningarna, vilka i olika avseenden har förtydligats, kompletterats och i vissa fall förkortats. I det följande kommenteras de viktigaste ändringarna.

Inledningen

I inledningen hänvisades tidigare till Union Européenne des Experts Comptables Economiques et Financiers (UEC). Denna organisation ersattes 1987 av Fédération des Experts Comptables Européens (FEE), som inte avser att utfärda särskilda etiska regler för Europa. Numera finns det emellertid en världsomfattande organisation, International Federation of Accountants (IFAC), vars etikrekommendationer FAR genom sitt medlemskap i organisationen har åtagit sig att verka för. Inledningen hänvisar därför numera till de reglerna.

Tidigare fanns en bestämmelse att ledamot som blev föremål för kritik hade rätt att få sitt handlingssätt prövat av FARs styrelse. Denna passus förlorade sin aktualitet i och med inrättandet av FARs disciplinnämnd 1985 och har därför utgått.

Definitionerna

Den viktigaste nyheten i detta avsnitt är införandet av en definition av begreppet ”byråledning”, vilket föranletts av ändringarna i anvisningarna till regel 2 (se nedan).

Regel 1 – Yrkesmässigt uppträdande

Någon ändring av materiell natur har inte gjorts.

Regel 2 – Oberoende

Regel 2 har varit föremål för den mest djupgående diskussionen under översynsarbetet. I anvisningarna har gjorts förhållandevis omfattande ändringar, vilka berör de situationer där ledamots oberoende särskilt kan ifrågasättas av utomstående (oberoende ”in appearance”).

Liksom tidigare innehåller anvisningarna ett antal exempel på sådana situationer. En nyhet är att det uttryckligen sägs att exemplen främst tar sikte på revisionsuppdrag och andra uppdrag som innebär att ledamot granskar viss information och lämnar utlåtande om denna. Vid konsultuppdrag utan sådant uttalande bör reglerna tillämpas med omdöme, varvid hänsyn måste tas till omständigheterna i det enskilda fallet, t.ex. uppdragets art och långvarighet. Bestämmelserna blir således inte utan vidare tillämpliga på t.ex. en tillfällig skattekonsultation.

Denna ändring motiveras av praktiska skäl då argumenten för ett så långtgående krav på oberoende som anvisningarna ger uttryck för inte framträder med samma styrka i sistnämnda kategori av uppdrag som i revisionsuppdrag och andra attestuppdrag. Ändringen överensstämmer även med motsvarande internationella regler.

Den situation som i praktiken tilldragit sig mest uppmärksamhet är ledamots direkta och indirekta innehav av aktier i klientföretag.

Att ledamotens eget innehav av aktier i klientföretaget konstituerar ett beroendeförhållande råder det ingen tvekan om. Anvisningarna i deras tidigare lydelse gav däremot inte någon vägledning när någon ledamoten närstående fysisk eller juridisk person innehade sådana aktier. För att komma till rätta med de tolkningssvårigheter som detta gav upphov till har en närmare beskrivning av den ”förbjudna kretsen” gjorts i anvisningarna.

Det ursprungliga ändringsförslaget, som blev föremål för kritik vid årsstämman 1988, innebar att bl.a. aktier som ledamotens make/sambo eller person inom byråns ledning eller annan överordnad person inom byråorganisationen ägde i klientföretaget skulle jämställas med ledamotens eget innehav.

Beträffande makes/sambos aktieinnehav menade kritikerna att det numera var betydligt vanligare än tidigare att makar och sambor hade skilda ekonomier och att det inte var säkert att den andra parten var villig att lämna information om sina aktieplaceringar.

I frågan om överordnads aktieinnehav framhöll kritikerna att anvisningarna i den föreslagna utformningen inte tog tillräcklig hänsyn till de berörda personernas integritet. Vidare menade man att den praktiska tillämpningen skulle bli svår, särskilt i stora byråer.

Med anledning av de framförda synpunkterna har i den nu antagna lydelsen en uppdelning gjorts mellan direkt och indirekt intresse, varvid det senare skall anses föreligga endast om det är väsentligt.

Till direkt intresse räknas självfallet ledamotens eget innehav av aktier i klientföretaget, men hit hör även aktier som ägs av ledamotens make eller sambo. Årsstämman 1989 ansåg nämligen, liksom FARs styrelse, att trovärdigheten mot omvärlden kräver att makes/sambos innehav jämställs med ledamotens eget innehav. Denna ståndpunkt stämmer även väl överens med den praxis som utvecklats av FARs disciplinnämnd.

Till direkt intresse räknas även aktier som ägs av omyndigt barn som står under ledamotens vårdnad, av ”närstående” juridisk person eller av sådan medarbetare till ledamoten som är verksam på uppdraget.

Till indirekt intresse hänförs aktier som innehas av person inom byråns ledning eller annan inom byråorganisationen direkt överordnad person. Genom att överordnads aktieinnehav därmed behöver beaktas endast om det är väsentligt undviks i stor utsträckning de praktiska svårigheter som enligt kritikerna skulle följa med det ursprungliga förslaget. Med person som ”inom byråorganisationen i övrigt är direkt överordnad” ledamoten avses överordnad inom linjeorganisationen, t.ex. kontorschef och regionchef, men inte person som är överordnad ledamoten i ett annat uppdrag.

Beträffande punkt 6 i anvisningarna till Regel 2, som avser mottagande av otillbörliga gåvor och rabatter, är tanken att reglerna om mutor och bestickning skall kunna tjäna som ledning vid tolkningen av begreppet ”otillbörligt”.

Regel 3 – Oförenlig verksamhet

Frågan om revisorers konsultverksamhet har fått ökad aktualitet under de senaste åren. Mot bakgrund härav har det bedömts angeläget att Regel 3 beskriver det förenliga verksamhetsområdet på ett sätt som medger en utveckling med hänsyn till nu rådande praxis. Anvisningarna innehåller därför i sin nya lydelse en allmän definition av begreppet ”revisionsverksamhet”.

I andra stycket i anvisningarna, som innehåller exempel på tillåtna verksamheter vid sidan av revisionsverksamheten, sägs numera uttryckligen att ledamot får förvalta även närståendes förmögenhetsobjekt (med de begränsningar som följer av Regel 2).

Regel 4 – Yrkesutövningen

Vid sidan av Regel 2 är det denna regels anvisningar som diskuterats mest under översynsarbetet.

På förslag av en av FARs styrelse särskilt tillsatt arbetsgrupp, den s.k. konsultgruppen, har i slutet av anvisningarna tillagts tre nya stycken som behandlar god revisorssed vid utförande av uppdrag som konsult. Även första stycket i de nya anvisningarna har tillkommit mot bakgrund av konsultfrågan. Där erinras nämligen om det som redan står i inledningen till reglerna, att ledamot är skyldig att tillse att alla anställda vid hans byrå följer reglerna. Avsikten är att framhålla att reglerna gäller också anställda specialister/konsulter.

En annan fråga som diskuterats en hel del i samband med Regel 4 är revisorns befattning med prognoser. I den tidigare lydelsen av anvisningarna uttalades att ledamot inte fick tillåta att hans namn användes i samband med prognoser och framtida transaktioner på sådant sätt att det gav anledning att anta att han styrkte sannolikheten hos framtidsbedömningen. Mot bakgrund av den allmänna utvecklingen när det gäller prognoser och liknande har ifrågavarande avsnitt i anvisningarna getts en annan formulering.

Regel 5 – Tystnadsplikt

Enligt regeln i dess tidigare lydelse kunde revisorn åsidosätta sin tystnadsplikt bl.a. om ”uppdragsgivaren givit sitt tillstånd därtill”. Enligt den nya lydelsen gäller detta om ”behörigt tillstånd därtill föreligger”. Ändringen motiveras av att uppdragsgivare ofta inte kan befria revisorn från tystnadsplikten.

Anvisningarna till regeln har kortats ned väsentligt. Större delen av det tidigare innehållet har förts över till och utvecklats i en särskild promemoria, ”Skyldighet för revisor att på begäran av myndighet lämna upplysningar eller tillhandahålla handlingar”, vilken finns intagen i FARs Samlingsvolym.

Regel 6 – Förhållandet till kolleger

Inga ändringar av materiell karaktär har gjorts.

Regel 7 – Publicitet, reklam och ackvisition

I de tidigare anvisningarna framhölls bl.a. att publicitet och reklam rörande den egna personen inte fick vara ”subjektivt färgad”. Detta påpekande har bedömts vara svårt att förena med den fria attityd till reklam som regeln ger uttryck för efter de ändringar som gjordes 1986. Den har därför fått utgå. Ett reklambudskap som inte påverkas av meddelarens speciella förhållanden existerar knappast. Det avgörande är att budskapet är sakligt.

Regel 8 – Arvodesdebitering

I regelns andra stycke har vissa förtydliganden gjorts. Bl.a. sägs uttryckligen att ledamot inte får betinga sig provision vid utförande av uppdrag.

I anvisningarna har ett nytt andra stycke tillkommit som säger att ledamot vid arvodestvist är skyldig att upplysa klienten om FARs skiljeförfarande.

Utöver de ovan kommenterade nyheterna har ett stort antal mindre ändringar av främst redaktionell art gjorts. Den intresserade läsaren hänvisas här till egna jämförelser mellan reglernas nya lydelse, som återges här intill, och den äldre lydelsen, som återfinns i FARs samlingsvolym 1989 och FARs ledamotsförteckning 1989.

Anders Strömqvist, föreningsjurist FAR