Årsredovisningen i ett sovjetiskt företag har till mål att visa om planerna uppnåtts och om statens resurser skyddats. Men den grundläggande teorin saknar inte likheter med väst, och den nya öppenheten håller på att påverka även redovisningen. Annette Barrington baserar denna artikel på en examensuppsats som hon och Irina Lindblad lade fram i Lund i vintras.

Efter många års tystlåtenhet även kring de mest triviala händelser har den nya politiska öppenheten i Sovjet gett möjlighet till ett fritt informationsflöde mellan öst och väst. En av förklaringarna till den ändrade politiska inriktningen är det tillstånd som landets ekonomi befinner sig i.

Utländska specialister har liknat den sovjetiska ekonomin vid ett hus som håller på att rasa samman. Huset är i så dåligt skick att det inte lönar sig att reparera, utan det måste rivas och byggas upp på nytt. För att bygga upp det krävs stora resurser i form av teknik, kapital och kunskap.

Det som nu händer i Sovjet är att man öppet erkänner att den traditionella planekonomin med sin centralstyrning delvis har misslyckats. Därför tillåter man nu vissa företeelser som är karaktäristiska för marknadsekonomin, t.ex. privat företagsverksamhet, s.k. kooperativ, med fri prissättning för sina produkter. Samtidigt söker man andra former för ekonomiska förbättringar. Genom att exempelvis ingå joint-venture-avtal med utländska företag försöker Sovjet att få de resurser man lider brist på i landet, främst ny teknik. Det ger också tillträde till den utländska marknaden, och därmed får man möjlighet att tillgodose sitt valutabehov.

Detta har lett till att sovjetiska företagsekonomer börjat intressera sig för västliga redovisningsteorier. Men även åt andra hållet finns ett spirande intresse. Den utveckling man nu kan följa i Sovjet visar att det nya politiska tänkandet verkligen leder till ekonomiska reformer, som länge ansetts nödvändiga.

Ny lag om företag

Vändpunkten kom med Lagen om statligt företag (30 september 1987). Den nya lagen trädde i kraft den 1 januari 1988 och gav de statliga företagen kraftigt ökad självständighet att utöva egen planering, att arbeta med vinstindikatorer, egen kapitalanskaffning etc. Företagen får också rätt att bedriva egen utrikeshandel. Lagen är ett steg bort från kommandoekonomi (där staten ger order) mot ett decentraliserat beslutsfattande, där utbud och efterfrågan i större utsträckning kommer att styra företagens agerande.

För de sovjetiska företagen innebär det att de måste fungera i en helt ny miljö, där vinstorientering prioriteras framför strävan efter planuppfyllelse och där resultatansvaret ska bäras av företagen själva. Staten ska inte längre fungera som ett slags välgörare, som alltid kompenserar företagens förluster.

Tanken är att de sovjetiska företagen, som alltid varit anknutna till något branschministerium, ska bli mer oberoende. Företagsledningen, som tidigare endast fungerat som beslutsverkställare och rapportör, ska verkligen vara den drivande kraften i företaget. De nya ekonomiska reformerna har medfört att redovisningens betydelse för företagen och deras omgivning inte längre undervärderas. Redovisningen ska i fortsättningen vara ett hjälpmedel för att få en effektiv styrning i företagen.

Två modeller

Lagen ger två modeller för chozrastjot – företagets räkenskapsprinciper. Vid s.k. ofullständig chozrastjot ska intäkterna täcka kostnaderna plus obligatoriska inbetalningar till staten, men lönenivån är oberoende av resultatet och företag med låg räntabilitet kan vara befriade från inbetalningar. Vid fullständig chozrastjot överförs resultatet efter inbetalningar till statsbudgeten m.m. till löne- och bonusfonden, och företaget har en viss frihet att självständigt bestämma löne- och bonusnivå.

Tyvärr kan man konstatera att under de två år som den nya lagstiftningen gällt har endast ca. 200 företag av 50.000 nått så långt som till fullständig chozrastjot. Till viss del beror det på den osäkerhet som råder i företagen inför den ekonomiska självständigheten.

De ekonomiska reformerna har gjort att den sovjetiska marknaden nu står öppen för västföretagen. Det är många svenska företag som inlett samarbete med sovjetiska företag i joint ventures. Det förs diskussion om att få använda sig av externredovisning enligt svenska regler i dessa företag. Men än så länge måste externredovisningen utformas enligt sovjetisk lag, vilket gör att den sovjetiska redovisningen är ett spännande område att studera.

Andra uppgifter för redovisningen

Både i en marknads- och i en planekonomi är redovisningens främsta uppgift att ge ekonomisk information till olika intressenter. Men då det inte finns en fri kapitalmarknad i Sovjet, koncentreras antalet intressenter till en enda – staten. Det leder till att den information som redovisningen innehåller helt och hållet bestäms av staten.

Ett tydligt exempel på det är att informationsmängden i årsredovisningar varierar, beroende på de politiska konjunktursvängningarna. I tider av ekonomiska reformer, för att t.ex. ge företagen större utrymme för beslutsfattande, krymper antalet planindikatorer, vilket direkt reflekteras i antalet poster i balansräkningen. Uppstår det oönskade konsekvenser återinför man planindikatorerna och antalet poster i balansräkningen ökar återigen.

För de sovjetiska företagen var det ju fram till nyligen så att vinststrävande och effektivt resursutnyttjande kom i andra hand. Uppfyllelsen av produktionskvoterna var det viktigaste målet. Dessutom har lönsamhet inte legat i företagens intresse, då de ändå inte kunde påverka vare sig prisbildningen eller produktionsavsättningen.

Det har medfört att redovisningen i den traditionella planekonomin inte har uppgiften att vara ett instrument för effektiv styrning av företaget. Den ska i stället vara ett instrument för noggrann kontroll av planuppfyllelsen beträffande både produktion och användning av produktionsfaktorer. Den ska också vara ett instrument för kontroll av bevarandet av statlig egendom. Redovisningen har samtidigt funktionen att säkerställa en effektiv kontroll av resursutnyttjandet och förhindra misshushållning.

Det enorma slöseriet med statliga produktionsresurser är ett gammalt välkänt problem som man försökt få bukt med utan nämnvärda resultat. Främst kontrolleras att statens egendom inte utnyttjas för privata ändamål eller säljs för egen vinning.

Denna funktion poängteras i alla redovisningsförordningar. Det kan tyckas märkligt vid en första betraktelse, men om man tittar på allt svinn inom vår egen offentliga sektor förstår man vilka problem Sovjet får brottas med, där nästan alla företag tillhör staten och arbetsstyrkan uppgår till mer än 100 miljoner.

Omfattande årsredovisning

En svensk årsredovisning innefattar en resultaträkning och en balansräkning, en förvaltningsberättelse och eventuellt en finansieringsanalys. Det gör inte den sovjetiska motsvarigheten. Den består av en balansräkning, en vinst/förlustrapport, och en omsättnings- och rörelsekostnadsrapport. Dessutom innehåller den olika nyckeltal som baseras på verklig och planerad verksamhet. Tyngdpunkten läggs vid balansräkningen. Ett räkenskapsår omfattar alltid ett kalenderår.

En sovjetisk balansräkning är väldigt omfattande, vilket beror på att vissa konton specificeras och redovisas i olika poster. Att balansräkningen är så specificerad och omfattande förklaras av att den ska skickas till Goskomstat (Statistiska Centralbyrån) och där ligga till grund för centrala statistiska beräkningar för hela landet. Redovisningarna används för att beräkna landets årliga BNP, investerings- och produktionsnivå, framtida planer m.m.

En annan trolig förklaring till detaljrikedomen är att företagens agerande styrs av olika planindikatorer och diverse regleringar. För att man ska kunna bedöma hur väl företaget skött sig under året och uppfyllt planmålen måste balansräkningen innehålla sådan information som möjliggör en snabb och enkel kontroll över verksamheten.

Dessutom spelar det ingen roll att den sovjetiska balansräkningen inte är lika lättfattlig som sin svenska motsvarighet eftersom den inte är offentlig. Det betyder alltså att den endast läses av fackfolk – och även om den vore offentlig skulle intresset troligen inte vara särskilt stort, då det ju varken finns aktieägare eller andra nyfikna intressenter.

Företagsbeskattning kommer?

Att det inte finns någon företagsbeskattning i Sovjet präglar hela den sovjetiska redovisningen. Det finns inga maximi- eller minimigränser för värdering av tillgångar, inga bokslutsdispositioner och ingen skatteplanering. I stället har man utformat ett system där nästan hela företagets resultat inbetalas till statsbudgeten. Dessa inbetalningar kan ses dels som en avgift som företaget betalar till staten, dels som en överföring av de vinstmedel som staten anser tillhöra den.

Det bör dock tilläggas att företagsbeskattning förekommer i joint ventures och kooperativa företag, och där har den faktiskt funnits i ett par år.

Från och med den 1 oktober 1989 infördes företagsbeskattning i statliga företag. Den är emellertid av experimentell karaktär och omfattar endast ett fåtal företag. Syftet med beskattningssystemet är i första hand att tillgodose statens finansiella intressen. I andra hand finns det ett behov av ett kontrollinstrument för att kunna mäta relationen mellan lönenivån och företagens rörelseresultat. Skatten är progressiv och beräknas på lönesummans andel av resultatet. Vid införande av skattesystemet avskaffas inbetalningarna till statsbudgeten och de andra avgifter företagen får betala för exempelvis produktionsanläggningar och arbetsresurser.

Det nya skattesystemet är bara ett förslag, och det är högst osäkert när och i vilken omfattning det kommer att gälla alla företag. Antagligen får de sovjetiska företagen i några år till dras med diverse olika avgifter till statsbudgeten – ett system där nyinvesteringar kan vara direkt olönsamma för företagen och där de som lyckas bäst får stå för hela kalaset.

Balansräkningen central

Den sovjetiska årsredovisningen är helt balansräkningsorienterad. Av det förstår man att det är förmögenhetsprincipen som dominerar. Det är med hjälp av balansräkningen som årets resultat framräknas, och eftersom balansräkningen innehåller både in- och utgående balanser kan man direkt utläsa förändringar i tillgångar och skulder, något som underlättar kontrollen av planuppfyllelsen.

I och med att man använder sig av förmögenhetsprincipen har man inte någon omfattande resultaträkning. Den vinst/förlustrapport som används har endast funktionen att specificera företagets planerade och oplanerade rörelsekostnader och intäkter. Den är alltså inte avsedd att visa hur årets resultat uppkommit. Förmodligen har man inte behov av att få den informationen, eftersom man redan vid årets början känner till företagets aktiviteter genom den centralstyrda planeringen. Dessutom finns det ju ingen aktiemarknad som har intresse av att bedöma företagens ekonomiska utveckling via resultaträkningen.

Det resultat som erhålls från vinst/förlustrapporten överförs sedan till balansräkningen. Den sovjetiska balansräkningens resultat kan därför inte jämföras med det svenska årets resultat. Snarast kan det likställas med det operativa resultatet i den svenska resultaträkningen. Den återstående kostnadsfördelningen görs i stället på balansräkningen. Man kan säga att den andra delen av en svensk resultaträkning finns på den sovjetiska balansräkningens aktivsida i en post som kallas resultatfördelningskonto. Kostnaderna består bl.a. av inbetalningar till statsbudgeten och ministerier, räntekostnader och avsättningar till företagets olika fonder.

Resultatet har inte samma betydelse för ett sovjetiskt företag som det har för ett företag i väst eftersom det varken utgör företagets egna disponibla medel eller ökar dess grundkapital (eget kapital). Årets resultat säger i själva verket mycket litet om företagets effektivitet eller kapacitet. Man bör därför vara försiktig om man vill dra slutsatser om företagets ekonomiska utveckling via resultatet.

Resultatmätning i Sovjet går snarast ut på att mäta resultatet i kvantitativa termer i stället för som i väst där man mäter resultatet i pengar. Hur bra resultatet i ett sovjetiskt företag är beror på hur väl planmålen uppfyllts och hur väl företaget har tillvaratagit de resurser det har till förfogande för att kunna uppfylla planen.

Det föreligger skillnader i synen på företagens egna kapital Sovjet och i väst. Man ska inte missledas att tro att ett sovjetiskt företags grundkapital (eget kapital) är något som företaget självt kan bestämma över. Grundkapitalet visar endast värdet på företagets anläggningstillgångar. Syftet med grundkapitalet är därför att visa hur stor investering staten nedlagt i företaget, eftersom det ofta är staten som tilldelar företaget tillgångar. Det kan vara en av förklaringarna till att årets resultat aldrig påverkar grundkapitalet, något som står i direkt motsats till hur man redovisar årets resultat i väst, där det alltid påverkar det egna kapitalet.

Ändå samma principer

De flesta sovjetiska redovisningsbegrepp och redovisningsmetoder som används befinner sig faktiskt ändå inom ramen för den grundläggande redovisningsteori som utvecklats och praktiseras i väst. Det kan säkert förklaras av den historiska bakgrunden. Före revolutionen arbetade företagen i Ryssland under samma villkor som i den övriga kapitalistiska världen. Det fanns en fri kapitalmarknad med många intressenter kring ett företag. När företagen nationaliserades övertog man förmodligen det redovisningssystem som fanns vid den tidpunkten, och därför är grunderna i redovisningen desamma. Naturligtvis har redovisningen under årens lopp anpassats till de behov som följer med planekonomins utveckling.

De skillnader som finns vid val av metoder och principer mellan den sovjetiska och svenska redovisningen beror på att en planekonomi ställer annorlunda krav på information i redovisningen än en blandekonomi. Eftersom kontroll är nödvändig i en planekonomi väljer man de redovisningsmetoder och principer som ger den största möjliga kontrollen.

Man använder sig således av kontantprincipen, verifierbarhetsprincipen och anskaffningsvärdemetoden. Man väljer alltså de enklaste vägarna för kontrollerbar redovisning.

Vid val av redovisningsmetoder är de sovjetiska företagen snävt styrda av lagstiftningen. Värderings- och avskrivningsregler är klart uttryckta och företagen har inga valmöjligheter för att bäst spegla det korrekta värdet på företaget. Även branschorganisationerna har ett stort inflytande på företagens redovisning främst i sådana situationer som ligger utanför den ordinarie verksamheten. Så får företagen t.ex. inte utan tillåtelse skriva ner förstörda tillgångar och osäkra fordringar.

Då resultatet räknas fram i balansräkningen innebär det att den största vikten i bokslutsarbetet läggs vid att värdera tillgångarna. Man ska tänka på att värderingen inte görs för att bestämma det verkliga värdet på företagets tillgångar, utan den görs för att kontrollera befintliga tillgångar och för att kunna göra jämförelser med plansiffror.

Då man strikt följer verifieringsvärdet (enligt faktura eller liknande) och inte tar tar hänsyn till andra påverkande faktorer, borde tillgångarna i en sovjetisk balansräkning ofta vara övervärderade.

I Sovjet använder man sig av ett helt annat system för avskrivningar än Sverige. Till skillnad från svenska företag får inte sovjetiska företag behålla avskrivningssumman inom företaget, utan den måste inbetalas till ett speciellt konto. Det är nog därför man kallar avskrivningar för amorteringar. Systemet används dels för att staten vill ha kontroll över nyinvesteringar och dels för att man misstror företagsledningens vilja att verkligen ackumulera resurser för återinvesteringar. Orsaken till misstron är det existerande löne- och bonussystemet, som beräknas på årets resultat. Ytterligare en anledning kan vara att staten via amorteringsmedlen får extra tillskott till sina projekt (ibland besynnerliga sådana, t.ex. omläggning av transsibiriska järnvägen till ett mer ”strategiskt” område).

Amorteringarna bestäms inte av hur mycket och på vilket sätt tillgången används inom företaget, utan av vad myndigheterna anser vara rimligt med hänsyn till tillgångens fysiska livslängd.

De flesta principer som styr redovisningen i väst förekommer inte i Sovjet. Avsaknaden av en fri kapitalmarknad gör att det inte finns behov av principer som fortlevnads-, offentlighets- eller monetärprincipen. Eftersom det är kontantprincipen som gäller använder man sig inte heller av realisations- eller försiktighetsprincipen.

Den sovjetiska redovisningen följer med all säkerhet inte heller principen om informationsekonomi, som betonar vikten av att kostnaderna för att erhålla en viss information ska motsvara värdet av den. Detta kan sägas med tanke på den sovjetiska årsredovisningens omfattning, och då speciellt balansräkningens detaljrikedom. Alla uppgifter och beräkningar som högre instanser kräver utförs fortfarande med hjälp av kulramar och inte med datorer. Det kräver enorma insatser av personalen inom ekonomiavdelningarna.

Intresse för varandras system

Vad kommer att hända inom redovisningsområdet i den närmaste framtiden? Den nya politiska öppenheten, som möjliggjort ett ökat samarbete mellan öst och väst, har även gjort att både sovjetiska och västerländska företagsekonomer börjat intressera sig för varandras redovisningssystem. Vad man först och främst kan vänta sig är att Sovjet till viss del kommer att implementera den redovisningsteori som används i väst.

Aktieägarna i joint-ventureföretagen ställer krav på att kunna utläsa ett rättvisande resultat från årsredovisningen utan att behöva utföra komplicerade omräkningar.

Även om företagen insett sina behov av förändringar vet man inte hur de ska genomföras i praktiken, eftersom man saknar erfarenhet av att ta egna initiativ. De sovjetiska företagsledarna kommer därför att få utbildning i hur man leder ett företag effektivt genom att bl.a. använda sig av årsredovisningen som underlag, då det nu kommer att ställas krav på att företagen verkligen ska vara självfinansierade och självstyrande.

De svenska företag som har långt framskridna planer på att inleda ekonomiskt samarbete med sovjetiska företag går säkert en spännande framtid till mötes.

Annette Barrington