Revisorernas beroende av dem man skall granska är ett problem som kåren borde ha diskuterat för länge sedan, hävdar auktor revisor Lennart Svensson. Han anser också att FARs ambition medverkat till dagens situation.
Skall man tro Veckans Affärer (nr 35/91) och andra som uttalat sig, så är revisorn inte värd mycket just nu. Han går i VDs ledband, gör ett dåligt jobb och tar alldeles för mycket betalt. Så kan man sammanfatta den generaliserade och schabloniserade bild av revisorn, som nu tonar fram i pressen och man kan fråga sig vad vi revisorer gör åt detta.
Inte hjälper det väl särskilt mycket att framhålla att revisorerna utses av bolagsstämman, som också bestämmer vårt arvode, när vi vet att i de allra flesta fall bolagsstämma (ägaren) och styrelse och företagsledning är samma person(er). Vi vet ju också att även om bolagsstämman och styrelsen i ett företag inte är samma personer, så är det ändå styrelsen eller verkställande direktören som nästan alltid avgör vem som skall föreslås till revisor.
Verkligheten är alltså den, att vi revisorer utses av dem vi skall kontrollera, som också är de som i praktiken tar ställning till kostnaden för vårt arbete. Hur gärna vi än vill, så kan vi sålunda inte hävda att vi är oberoende i förhållande till dem vi skall kontrollera. Detta är ett principiellt problem, som vi revisorer borde ha diskuterat för länge sedan. Det hjälper enligt min uppfattning föga att hänvisa till att frågan varit uppe till behandling i statliga utredningar och att det då konstaterats, att det nuvarande systemet fungerar väl (prop. 1984/85:30, sid. 15).
Revisorerna befinner sig alltså i en svårbemästrad situation och roten till det onda är lättidentifierad. Detta borde leda till den bedömningen att nuvarande regler innebär en stor inbyggd risk för revisorskåren, nämligen risken för att revisorns auktoritet och integritet ifrågasätts och att revisorskårens status och image deklasseras. Detta kan bli förödande, ty alla torde vara överens om att näringslivet behöver en aktad och respekterad kår av noggranna, kompetenta och självständiga granskare av den ekonomiska redovisningen och rapporteringen från företagen.
Här beskrivna ”systemfel” medför att enstaka allvarliga brister i vissa revisioner lätt kan uppförstoras och generaliseras.
Sammanfattningsvis menar jag att det under nuvarande förhållanden ej hjälper att framhålla, att revisorerna i allmänhet sköter sitt jobb på ett förtjänstfullt sätt, eftersom vi revisorer ibland
* missar att avslöja grovt felaktiga bokslut
* missar att i tid upptäcka allvarliga, väsentliga risker eller riskområden i klientens verksamhet
* godkänner brott mot givna redovisningsregler och därmed bryter mot god revisorssed.
De effekter, som kan bli följden av det faktum, att vi utses av den vi skall kontrollera samt här nämnda undantag, kan bli förödande för vår kår och utgöra jordmån för den populistiska inställningen, att revisorer helt generellt är inkompetenta och går i företagsledningens ledband.
Skisserade problem kräver en ingående analys och diskussion oss revisorer emellan. I det följande skall jag redovisa några personliga åsikter. Enligt min uppfattning bör vi gå till botten med problemen och ej sopa dem under mattan i hopp om att kritiken så småningom skall ebba ut och allt återgå till det gamla vanliga.
Revisorns arbetsuppgifter
1. Revisorns huvuduppgift är att genomföra en neutral och oberoende kontroll av företagens redovisning och ekonomiska rapportering.
I revisorsrollen ingår att klassificera historisk information som riktig eller felaktig. Detta innebär emellertid inte att revisorn skall garantera att lämnad information i allt är riktig, endast att han i enlighet med god revisionssed övertygat sig själv om att den lämnade informationen är rättvisande och försvarlig. God revisionssed kräver ej en granskning i paritet med en djupgående polisutredning. Revisorn har rätt att förlita sig på såväl god intern kontroll inom företaget som på kompetenta och väl ansedda personer i styrelse och företagsledning på det sättet, att granskningens inriktning och omfattning påverkas av dessa förhållanden. Revisionen har således ej som självständigt syfte att upptäcka olagligheter i form av förskingringar o.dyl. Vad det är frågan om är en helhetsbedömning av riktigheten av lämnad information, inkl. av i informationsprocessen inblandade personers ”kvalitet”. I botten ligger en av revisorn gjord riskanalys.
2. Det finns ett tryck från olika håll i samhället, att revisorns kompetens skall utnyttjas i allt flera sammanhang och för allt flera slag av uppgifter. Se härom exempelvis SAF-broschyren ”Ställ krav på din revisor”, Heurgrenkommissionen sid. 31–38, LOs utredningschef Per-Olof Edins uttalande att revisorerna är en ”outnyttjad näringspolitisk resurs” (Eko-Brottslighet, sid. 84), SOU, 1983:36, sid. 21, där önskemål framföres att revisorerna skall utnyttjas när det gäller att förhindra och motverka ekonomisk brottslighet och annan oegentlighet, som kan förekomma i samband med näringsverksamhet.
3. Revisorskåren synes utan invändningar ha accepterat att dess arbetsområden ständigt utvidgas. Till ovan lämnade exempel beträffande arbetsuppgifter av granskningskaraktär kan dessutom läggas en av revisorerna själva eftersträvad utökning av tjänsteutbudet, då det gäller rådgivning och konsulting. Se exempelvis den uppräkning av konsulttjänster, som finnes i BRÅs PM 1978:2 om ”Revisors verksamhet”, sid. 23. Enligt uttalande från FARs styrelse synes numera knappast någon gräns finnas för vad en revisor kan tillåtas syssla med (se Balans 1/90 sid. 49 ff).
Den skisserade utvecklingen har enligt min uppfattning verksamt medverkat till de problem vi möter i dag.
Revisorns intressenter
1. Den ökade uppmärksamhet, som revisorerna varit föremål för under det senaste decenniet från investerare, finansiella rådgivare och analytiker, styrelseledamöter, myndigheter, fack och politiker m.fl. har utvecklat många och ofta motstridiga uppfattningar om vad revisorns uppgifter är eller borde vara. Enligt numera allmänt accepterad uppfattning har revisorn ett flertal intressenter, vars behov i möjligaste mån skall tillfredsställas. Denna uppfattning kan ha vuxit fram under trycket av bl.a. politiska önskemål. FAR har varit öppen för dessa krav och formulerat en intressentmodell, för vilken propageras, inte minst vid utbildningen av nya revisorer.
FAR beskriver revisorns intressenter genom följande bild: (Se sid. 5, Balans nr 11/91.)
FARs dåvarande ordförande Ulf Gometz tecknade på sin tid en idealbild av revisorn, enligt vilken han såg ”Revisorn som en figur med resning som mitt bland grupperna ägare, borgenärer, företagsledningar, samhälle och anställda kompetent och med oanfrätt integritet balanserar olika intressen”. (LO- Tidningen 1982, nr. 32, sid. 8).
Min personliga uppfattning är att FARs ambition då det gäller revisorsrollen har medverkat till dagens problem. Det tecknade revisorsidealet torde ej ens teoretiskt vara möjligt att uppnå. FARs intressentmodell förorsakar därför ett förväntningsgap hos omvärlden. Dessutom tror jag att den hos vissa grupper skapar lusten att sätta oss revisorer på plats. Inte minst syrliga kommentarer från olika advokater har ingett mig denna känsla.
2. Utöver sin huvuduppgift, att granska årsredovisning och förvaltning och att avrapportera sina iakttagelser i en offentlig revisionsberättelse, har revisorn sålunda pressen på sig att tillfredsställa andra behov från de olika intressentgrupperna.
Följande kan exemplifiera revisorns olika roller enligt de förväntningar, som ofta finns hos intressenterna.
Samhällets krav
Det allmänna (stat och kommun) förväntar sig att revisorn ägnar stor uppmärksamhet åt i vad mån bolagsledningen beaktat samhällets, de anställdas och övriga borgenärers intressen (se SOU 1983:36, sid. 32). Det allmänna förväntar sig också att revisorn deltager i kampen mot den ekonomiska brottsligheten (se SOU 1983:36, sid. 1). Det lär finnas företrädare för det allmänna, som önskar att revisorn inte bara skall ingripa mot överträdelser av gällande skattelagstiftning utan även vända sig mot sådana fall av avancerad skatteplanering, som visserligen är i enlighet med lagen men som utnyttjar s.k. ”luckor” i lagstiftningen. Det finns med andra ord en förväntan att vi revisorer skall göra våra bedömningar utifrån vad lagstiftaren kan ha avsett men ej lyckats formulera i lagtexten. Att företagsledningen i det reviderade företaget ofta har en annan syn är uppenbart. En intressekonflikt finnes sålunda.
Ägarnas krav
Ägarna förväntar sig att revisorn skall upptäcka och påpeka, om företagsledningen missköter sin förvaltning. Denna förväntan sträcker sig ofta längre än det lagstadgade kravet, som formulerats på följande sätt:
”Har revisorerna vid sin granskning funnit att åtgärd eller försummelse, som kan föranleda ersättningsskyldighet, ligger styrelseledamot eller verkställande direktör till last eller att styrelseledamot eller verkställande direktör eljest handlat i strid mot denna lag eller bolagsordningen skall det anmärkas i berättelsen”. (Aktiebolagslagen 10 kap, 10 § 3:e stycket).
Det i lagen uppställda stränga kravet ”ersättningsskyldighet” har den effekten, att många ”åtgärder” eller ”försummelser” från styrelsens eller VDs sida ej föranleder någon anmärkning i revisionsberättelsen.
I detta sammanhang bör påpekas att skrivningar i revisionsberättelsen utöver anmärkningar och annan kritik omfattas av den tystnadsplikt som åvilar revisorn (ABL 10 kap. 13 §).
Sammanfattningsvis gäller, att formuleringen av revisionsberättelsen kan vara en svår uppgift. Våra intressenter saknar ofta insikt och förståelse för denna problematik.
I revisorns praktiska arbete mellan ägare och företagsledning kan lätt lojalitetskonflikter uppstå för honom.
Ledningens krav
Företagsledningen förväntar sig att revisorn – utöver vad som stadgas i lagen – skall biträda med råd för att därigenom företagets ekonomiska utveckling skall kunna förbättras. Sådan rådgivning kan exempelvis behövas i samband med organisationsförändringar eller företagsförvärv. Den kan även innefatta avancerad skatteplanering i syfte att optimera den långsiktiga skattekostnaden för såväl företaget som dess ägare. Avancerad skatteplanering kan emellertid lätt komma i konflikt med de förväntningar det allmänna har på revisorn. Avancerad rådgivning torde allmänt sett reducera revisorns möjligheter att i efterhand kritisera av företagsledningen fattade beslut. Detta gäller även om rådgivningen skett genom revisionsbyråns konsulter och ej genom den valde revisorn.
Marknadens krav
Kapitalmarknaden (bl.a. den aktieköpande allmänheten) förväntar sig, att en av revisorn granskad och godkänd årsredovisning ger en sann bild av det reviderade företagets ekonomiska utveckling och ställning. Önskemål finns emellertid också att revisorn vid behov skall komplettera företagsledningens informationsgivning för att härigenom underlätta arbetet för aktiemarknadens beslutsfattare, (se exempelvis Affärsvärlden 1988, nr. 20, sid. 5). Förståelse saknas ofta för att det är företagsledningen, som avgör redovisningens och den ekonomiska rapporteringens utformning. Revisorns rätt och skyldighet är att i överensstämmelse med god revisionssed i sin revisionsberättelse kritisera denna redovisning, när fog därför föreligger. När en sådan kritik kan vara aktuell, uppstår ofta ett antal svåra avvägningar och frågor. Exempelvis: ”Är det helt klart vad som är god redovisningssed i det aktuella fallet?”, ”Är det påtalade felet väsentligt?”, ”Är den felaktiga redovisningen vilseledande för läsaren av årsredovisningen?”, ”Är de risker som revisorn men inte företagsledningen ser, verifierbara?”, ”Kommer revisorns kritik att skada företaget?”.
Revisorns slutgiltiga ställningstagande kräver en omdömesgill utvärdering och sammanvägning av alla dessa olika omständigheter. I sådana sammanhang kan uppstå en konflikt mellan företagsledningens och kapitalmarknadens intressen. Denna konflikt måste revisorn ta ställning till. Det är lätt att åtminstone en av de båda intressenterna blir missnöjd med revisorns arbete.
Personalens krav
De anställda har rätt att förvänta sig att revisorn beaktar deras intressen (se SOU, 1983:36, sid. 32). De anställdas behov av hjälp från revisorn kan vara av mycket skiftande karaktär. Det kan exempelvis finnas en förväntan om att revisorn skall kunna vara behjälplig vid MBL-förhandlingar. (LO-Tidningen 1982, nr. 26, sid. 11). Utan godkännande av företagsledningen kan emellertid revisorn ej svara mot detta behov. Om sådant godkännande inte kan erhållas, kan missnöje med revisorn uppstå hos de anställda.
Inom arbetarrörelsen har revisorerna ofta upplevts som företagsledningens pålitliga män, som utnyttjar tystnadsplikten för att sopa fiffel under mattan. (Se exempelvis de båda teckningarna, ursprungligen publicerade i LO-Tidningen, 1982, nr. 26, sid. 10).
Denna inställning till revisorns roll är förhoppningsvis på väg att försvinna. Steget är emellertid långt, om man vill komma dithän, att de anställda skall uppleva revisorn som ”sin man” och ha fullt förtroende för hans arbete. Att kombinera och avväga intressebevakningen för de anställda med andra gruppers förväntningar synes vara en så komplicerad uppgift, att det är rimligt att ifrågasätta om revisorns såväl yrkesmässiga som personliga kompetens alltid kan räcka till för att fylla denna uppgift på ett sätt, som tillfredsställer alla berörda parter.
Kreditgivarnas krav
Kreditgivarna (kreditinstitut, leverantörer) förväntar sig inte bara att en reviderad årsredovisning korrekt återger den historiska utvecklingen, utan att den även ger signaler om den framtida utvecklingen (se Eko-brottslighet, 1984 sid. 79). Om emellertid revisorn i sin revisionsberättelse exempelvis anger att enligt hans uppfattning behov av en kapitalförstärkning kommer att inträffa i en nära framtid, uppstår vanligen en konflikt med företagsledningen. Denna kan med visst fog påstå, att en sådan skrivning kan bli självförverkligande. Revisorn kan sålunda komma att påskynda en negativ utveckling, som i annat fall kanske skulle ha kunnat vändas. Kreditgivarnas och företagsledningens intressen kan inte samtidigt tillfredsställas.
3. Sammanfattningsvis kan sägas att redan denna översiktliga genomgång av revisorsrollen, sådan den formulerats av FAR, pekar på riskerna för, att väsentliga och ibland olösliga intressekonflikter uppkommer för revisorn i hans dagliga arbete. De ofta motstridiga förväntningarna från olika intressegrupper tvingar revisorn att prioritera, d.v.s. att avgöra vems intresse han i första hand skall tillgodose. Risken finns då att ”bortprioriterade” intressegrupper tappar förtroendet för revisorns arbete. (jfr. Ulf Gometz inlägg i Eko-brottslighet, sid. 81–85). Min uppfattning är att FARs intressentmodell tenderar att skapa ett förväntningsgap hos revisorns intressenter, vilket på sikt minskar deras förtroende för hans arbete. Detta är enligt min uppfattning ett väsentligt hot mot revisionsbranschen. Som jag ser det bör FARs intressentmodell omprövas.
Revisorns miljö
1. Brottsutvecklingen i Sverige uppvisar långsiktigt en stigande trend. Ett företags redovisning och ekonomiska rapportering kan påverkas av olika slags kriminalitet. Det kan röra sig om bokföringsbrott, andra gäldenärsbrott (oredlighet, vårdslöshet), svindleri, skattebrott, förskingringsbrott m.m. Inte minst skattebrotten har ökat under senare år. Det finns ingen säker beräkning av hur mycket som dras undan beskattning genom ekonomisk brottslighet. Siffror som varierar från 10 till 40 miljarder kronor per år har nämnts (se Eko-Brottslighet, 1984, sid. 15).
Vid FARs temadag om ekonomisk brottslighet lämnade uppbördsdirektör Lennart Bjerkner vid länsstyrelsen i Stockholms län en skrämmande och initierad beskrivning av den ekonomiska brottsligheten. Han talade om fiffel i samband med bolagsbildning, oegentligheter i samband med redovisning av mervärdeskatt, brott mot aktiebolagslagens regler om likvidationsplikt, uppbörds- och konkursbrott, falska fakturor och grå arbetskraft. Mot bakgrund av de nya reglerna, att alla aktiebolag skall ha kvalificerade revisorer, önskade Bjerkner oss ”välkomna in i smeten”. (Eko-Brottslighet, 1984, sid. 78–81).
2. Under de allra senaste åren har ett flertal internationella fall av oegentligheter inträffat inom finansvärlden. En förklaring till att detta varit möjligt är, att finansmarknaden blivit alltmera komplex och att framstegen inom bl.a. datortekniken har satt FARt på penningströmmarna i det världsomspännande finansiella nätverket. Efter avregleringen har Sverige blivit en del av denna marknad och utrymmet för svindel är större i en oreglerad marknad. Det ökade antalet insideraffärer på aktiebörsen är ett annat tecken på att miljön i näringslivet håller på att förändras.
3. När företagen medvetet gör avsteg från god redovisningssed så betraktas detta ofta som en lindrigare form av oegentligheter. För revisorn är detta dock allvarligt nog, eftersom det är hans uppgift att kontrollera och verifiera att redovisningen skett i överensstämmelse med gällande regler. Enligt FARs undersökningar finns en tendens att börsnoterade företag i ökande grad använder redovisningen som ett medel att förgylla företagets resultat och ställning (se ”ÅP 87” Årsredovisningspraxis 1987 i större svenska företag. ARS Stockholm, sid. 14–15). Rundfelts undersökningar har bekräftat denna utveckling (”Tendenser i börsbolagens årsredovisningar 1987 resp. 1988”).
4. Sammanfattningsvis kan konstateras att den miljö, som revisorn måste arbeta i, blivit allt besvärligare under senare år. Om anledningen till denna utveckling kan man spekulera. Den s.k. klippekonomin under framför allt 1980-talet med till synes lättförtjänta stora vinster torde vara en del av förklaringen till den försämrade samhällsmoralen. För företagaren kan emellertid även följande faktorer ha haft betydelse:
* höga avgifter och skatter, som belastat företagets ekonomi
* påtvingat omfattande oavlönat administrativt arbete för redovisning till myndigheter o. dyl.
* negativ inställning från vissa sektorer i samhället och uttalad oförståelse för den betydelse företagsamheten har för landet
* ständiga, vanligen negativa förändringar av spelreglerna för företagen.
Revisorn lever mitt i den miljö, där de negativa effekterna av dessa förhållanden kan avläsas. Utvecklingen har skapat nya krav på revisorn och hans medarbetare, då det gäller att praktiskt samarbeta med klienter, vilkas värderingar ej är i överensstämmelse med gällande lagstiftning och vår traditionella samhällsmoral.
Revisorns kompetens
1. Revisorns kompetens måste i första hand bedömas utifrån hans förmåga att utföra sin huvuduppgift. Revisorns huvuduppgift är att genomföra en neutral och oberoende kontroll av företagens redovisning och ekonomiska rapportering. Mera konkret innebär detta, att revisorns kompetens måste bedömas utifrån hans förmåga att avslöja vilseledande ekonomisk redovisning och rapportering. Revisorns arbete styrs av god revisionssed, som uppfordrar revisorn ”att med minsta möjliga resursinsats säkerställa att inga väsentliga fel i redovisning och förvaltning förblir oupptäckta”.
2. Det finns många olika drivfjädrar för vilseledande redovisning. En orsak kan vara att dölja förskingring, skattebrott eller andra brott. Den kan även vara att påverka börskursen o.dyl. Revisorn måste vara medveten om alla möjligheter och beakta dem, då han planerar sin revision.
Om flera olika incitament till vilseledande redovisning och ekonomisk rapportering är för handen samtidigt, ökar risken snabbt. Kombinationen av exempelvis kraftig resultatnedgång, svag intern kontroll och en riskbenägen företagsledning med föga respekt för god redovisningssed skapar en mycket större risk för vilseledande redovisning än summan av de risker de olika faktorerna representerar, när de uppträder var för sig. Varje företag har sin egen kultur och ”kemi”, som bestämmer den relativa storleken av de olika riskfaktorerna. Risken för vilseledande redovisning och rapportering varierar därför från företag till företag och från år till år inom samma företag.
3. Att på ett framgångsrikt sätt bedöma och gardera riskerna för vilseledande redovisning kräver stor erfarenhet, kreativitet och gott omdöme från revisorns sida. Det tillhör branschens problem att säkra tillgången på revisorer med sådana egenskaper. Mot bakgrund av den ökande kriminaliteten i samhället, i stort som smått, och utvecklandet av allt mer sofistikerade metoder för bedrägeri och annan kriminalitet, kan det ifrågasättas om inte revisorns kompetens som kontrollant av företagets ekonomiska redovisning håller på att undermineras. Ett bekymmer i sammanhanget är den brist på balans mellan åldersgrupperna i revisionskåren, som för närvarande råder. Kåren har kraftigt expanderat och föryngrats under senare år. Detta har lett till brist på revisorer i åldern 45–55 år, inom vilken grupp revisionsbyråernas ”nyckelmän” ofta är att finna.
Revisorns oberoende
1. Oberoendet är den fundamentala ”ryggraden” i revisionen. Ofta används begreppen jäv och beroende som liktydiga begrepp. Jävsreglerna innebär att den, som på ett eller annat sätt berörs av revisionen, inte får utses till revisor. Är en revisor jävig är han omedelbart i konflikt med oberoendereglerna. Beroende kan emellertid föreligga utan att revisorsjäv är förhanden.
Oberoende är en relation till företaget och dess ledning. Det kan vara av två slag, faktiskt och synbart oberoende. Revisorer emellan använder vi de engelska uttrycken ”in fact” och ”in appearance” för att beskriva vad som gäller. Enligt våra regler räcker det inte för revisorn att han är faktiskt oberoende, utan förhållandena måste dessutom vara sådana att han även av omgivningen uppfattas som oberoende. Han måste vara oberoende ^^in appearance”. Det får med andra ord inte ens finnas risk för misstanke om att revisorn är beroende. Om revisorn inte uppfyller kraven om det faktiska eller synbara oberoendet, skall han avböja eller avsäga sig uppdraget. (FARs Regler för god revisorssed, § 2.)
Som framhållits inledningsvis utses revisorn i praktiken nästan alltid av dem han skall kontrollera. Därmed blir det ej möjligt för oss att leva upp till våra egna regler för god revisorssed. Att bedriva revisionsverksamhet under sådana förhållanden kan lätt bli demoraliserande för den revisor, som analyserat situationen och skaffat sig insikt i frågan.
2. Ulf Gometz har framhållit, att det ej finns något absolut oberoende. (LO-Tidningen 1982, nr. 32, sid. 8). En sådan grundsyn är en värdefull utgångspunkt för en diskussion om revisorns oberoende. Det är sålunda bra att alltid ha i minnet, att en revisor med gällande regler aldrig kan vara helt oberoende. Frågan är i stället hur starkt beroende han är i det enskilda fallet.
Vad som då är av speciellt intresse är, som Gometz påpekat, frågan hur beroendet i det enskilda fallet påverkar revisorn i hans bedömningar. Detta bestäms i huvudsak av revisorns personliga egenskaper. Olika formella kriterier på oberoende, eller snarare omständigheter, som inskränker oberoendet, såsom jävsförhållanden, revisorns ekonomiska beroende av sin uppdragsgivare m.m. är därvid enligt min uppfattning av mindre betydelse. När det kommer till besvärliga beslut, är det den mänskliga faktorn som är avgörande. Revisorns grad av objektivitet är därför mer betingad av revisorns personlighet och läggning än av de yttre omständigheter, som föreligger vid revisionen i det enskilda fallet.
Grunden för revisorns möjligheter att objektivt och i enlighet med sin egen övertygelse agera i det enskilda fallet är hans tekniska kompetens, hans förmåga att analysera och utvärdera olika omständigheter och förhållanden samt att väga samman allt detta till vad som bäst kan anses motsvara god sed. Hans förmåga att med uthållighet argumentera för det han anser vara det rätta är ofta av avgörande betydelse. Alla de yttre tecken på beroende, som anges i FARs exemplifiering i anvisningarna till regel 2 av de etiska reglerna, är enligt min uppfattning av sekundär betydelse och riskerar att leda bort uppmärksamheten från det som är väsentligt och relevant i sammanhanget.
3. Det finns sammanfattningsvis inte något tillstånd av absolut oberoende för en yrkesverksam revisor. Tvärtom är det så att revisorn alltid är mer eller mindre beroende av sin uppdragsgivare och av det företag han skall granska. Hans problem är att i en allt besvärligare miljö behålla sin integritet och objektivitet trots att han är faktiskt beroende av den han kontrollerar. Detta är en synnerligen svår uppgift och revisorerna borde mera tydligt informera sin omgivning om detta förhållande. Utan ett ökat stöd – genom ändrad lagstiftning eller på annat sätt – finns risk att han inte klarar av sin uppgift på ett sätt, som är ägnat att skapa förtroende hos alla dem, som är beroende av hans arbete.
4. Ovanstående resonemang synes leda fram till, att graden av en revisors oberoende endast kan mätas genom en bedömning av hans faktiska handlande sett i relation till föreliggande omständigheter. Detta för mig över till tidigare nämnda hot mot revisionsbranschen, nämligen det förhållandet, att FARs redovisningsrekommendationer i ökande grad har kommit att nonchaleras av börsbolagen. Vissa bolag har sålunda gjort avsteg från rekommendationerna utan att alltid på ett godtagbart sätt motivera detta. Detta har ofta kunnat ske utan att revisorerna gjort några invändningar eller lämnat förklaringar i sina revisionsberättelser, vilket i sin tur kunnat försiggå utan att FAR ingripit. Allt detta har utan tvekan underminerat näringslivets förtroende för oss revisorer. FAR söker nu stävja denna utveckling genom att tillskapa en redovisningsnämnd, i vilken skall ingå redovisningsexperter från annat håll än FAR (se Balans 1988, nr 2, sid. 31). Syftet med en sådan redovisningsnämnd är att rekommendationerna skall bli bättre förankrade i näringslivet och därigenom efterlevas på ett bättre sätt. Det är emellertid tveksamt om detta räcker till för att få revisorerna att följa reglerna för god revisorssed. Någon form av sanktionssystem borde enligt min uppfattning införas. En enkel sanktion kan kanske vara att i Balans publicera observerade grova brott mot givna redovisningsregler. Kanske detta effektivt skulle bromsa upp avstegen från god sed.
Revisionskostnaden
1. En del av kritiken mot oss revisorer avser de arvoden vi debiterar för utfört arbete. Även denna kritik måste tagas allvarligt och analyseras.
Vilka utgångspunkter har då våra kritiker? Att revisionskostnaden stiger på grund av inflationen är väl naturligt. En revisionsbyrås kostnader avser i hög grad löner, lönebikostnader och lokalkostnader, och revisorerna har haft mycket svårt att undgå kostnadsökningar. Det är ju tvärtom så, att den relativt låga startlönen för våra medarbetare har ansetts innebära en risk, att vi ej anställer de rätta personerna. Något som på sikt skulle komma att gå ut över kvalitén på revisionsarbetet.
En annan anledning till att kostnaden stiger är naturligtvis, att den ovan beskrivna förändringen av vår miljö medfört att vi känt oss tvingade att utöka själva revisionsinsatserna. Det kan sålunda i och för sig sägas föreligga något motsägelsefullt i den kritik mot revisorerna, som samtidigt pekar på brister i vårt arbete och på stigande kostnader för revisionsarbetet. Jag tror dock ej, att vi skall försöka försvara oss genom att hänvisa till en sådan inkonsekvens. De raka frågor vi i stället skall söka besvara gäller effektivitetsutvecklingen i vårt arbete samt frågan, om vi revisorer har för stora inkomster i förhållande till andra jämförbara kategorier inom svenskt näringsliv. Denna sista fråga borde FAR ganska lätt kunna belysa. Frågan om vår effektivitet är däremot svårare och kräver ett ingående studium.
2. Med effektivitet menas i detta sammanhang vår förmåga att uppnå revisionsmålen med minsta möjliga resursinsats. Vi revisorer känner väl till, att ett av säkraste sätten att öka revisorns effektivitet är att se till, att klientens papper är i god ordning och presenteras på ett sätt, som underlättar revisorns arbete. I företag med oordning blir revisionen kostsammare än i företag där ordning och reda råder. Detta enkla faktum måste revisorn klargöra för klienten på ett fullt tydligt sätt. Kanske bör vi fakturera för dels vad revisionen skulle ha kostat om ordningen varit god och dels med ett tillägg på grund av att ordningen ej varit tillfredsställande.
När det gäller annat arbete än ren revision synes mig problemet i princip enklare. Detta arbete påtvingar vi ej våra klienter. De beställer jobbet och får veta hur vi tar betalt. De kan avstå från våra tjänster, om de tycker att vi tar för mycket betalt.
Sammanfattningsvis bör vi alltså kontrollera rimligheten i revisorernas inkomstförhållanden samt i övrigt jobba hårt med att förbättra vår effektivitet. Detta kräver att vi också utvecklar metoder att mäta effektiviteten. Vid en diskussion revisorer emellan är jag övertygad om att många intressanta förslag kommer att väckas.
Epilog
Sommaren 1988 skrev min son Gustaf tillsammans med en kamrat ett examensarbete i företagsekonomi vid Lunds Universitet. (Johan Röstin och Gustaf Svensson: ”Revisionsbranschens strukturella situation – strategi för att möta hot och risker”). Som underlag för uppsatsen intervjuades jag själv och en del andra revisorer. Jag fick agera sparringpartner och som sådan mottaga många raka och besvärande frågor. Denna artikel bygger i stor utsträckning på nämnda uppsats, i vilken författarna sammanfattade resultatet av sin undersökning på följande sätt:
* ”FARs intressentmodell skapar ett
* Revisorn arbetar nästan alltid under ett tillstånd av
* Revisorns huvudproblem är att i en alltmer kriminaliserad värld behålla sin integritet och objektivitet
* Revisorns ställning gentemot den han kontrollerar borde förstärkas på olika sätt.
* För att reducera beroendet borde formerna för tillsättande av revisorer diskuteras, helst med FAR som diskussionsledare.
* Flera skäl talar för att det ej borde ligga inom det tillåtna verksamhetsområdet för en revisionsbyrå att bedriva avancerad skatte- och annan konsulting genom experter, som ej är revisorer.
* Fördelarna med s.k. vardagskonsulting överväger nackdelarna och bör därför även i fortsättningen få förekomma. Eftersom gränsen mellan rådgivning och beslutsfattande är flytande innebär detta samtidigt att förbudet mot deltagande i klientens beslutsprocess borde luckras upp. Sker inte detta riskerar revisionsbranschen att bli anklagad för ”dubbla budskap”.
* Revisorsgruppen var mycket mindre medveten än Kontrollgruppen om de hot och risker för revisionsbranschen, som vi identifierade och testade i en attitydundersökning. Detta leder till tanken att vår studie borde kompletteras med en bredare undersökning att få statistiskt fastlagt, om revisionskåren inte är klart medveten om de hot, som den är utsatt för, eller om resultatet av vår studie inte gäller generellt”.
Jag instämmer i allt väsentligt i dessa slutsatser, som har bibehållit sin aktualitet nu tre år senare.
Innehållet i denna artikel och den kritik av revisorskåren, som är dess bakgrund, kan vara nedslående för en del av de revisorer och deras medarbetare, som gör ett uppoffrande arbete och som med hög ambition, då det gäller servicegrad, ställer upp för klienterna vid alla möjliga tidpunkter av veckans dygn för att lösa hastigt uppkomna problem.
Jag har också förståelse för att denna artikel åstadkommer viss indignation hos en del revisorer, som tycker att jag varit alltför provokativ. Detta är emellertid vad jag avsett. Vi revisorer behöver en seriös debatt om kårens risker och om de åtgärder, som kan vidtagas för att reducera dessa. Utgångspunkten för en sådan debatt måste vara en så ärlig nulägesbeskrivning som möjligt. För dem som anser att jag ”strött salt i såren” kan det kanske vara till tröst, att jag själv är en av dem som träffas av kritiken.
Lennart Svensson är auktoriserad revisor och bl.a. ledamot av FARs disciplinnämnd. Han är verksam vid SET i Malmö. Han medverkade senast i Balans nr 8–9/91.