Balans har bett professorn i straffrätt, Madeleine Löfmarck, att kommentera problemen och frågorna kring revisorns ansvar för bokföringsbrott.

Redaktionen för Balans har bett mig om hjälp med att reda ut problematiken kring revisorers ansvar för bokföringsbrott. Ämnet har aktualitet genom ett åklagarbeslut att inte väcka åtal mot de båda revisorerna i Gusums Bruk AB. Om detta beslut föranleder revisorskåren till slutsatsen att straffansvar för bokföringsbrott knappast kommer i fråga för en externrevisor, även om han/hon låtit betydande brister i bokföringen passera utan anmärkning, är detta emellertid inte bra. Det kan vara skäl att återigen uppmärksamma tidningens läsare på en HD-dom från juni 1988, som Björn Markland kommenterade – och kritiserade – i Balans nr 1/1989. I den dömdes en revisor för medhjälp till bokföringsbrott. Straffet stannade vid dagsböter, eftersom domstolen fann att han medverkat endast i mindre mån; en speciell strafflindringsregel tillämpades. Straffet för bokföringsbrott, liksom medhjälp till sådant brott, är fängelse – i normalfall upp till två år, i grova fall fyra år.

Prejudicerande betydelse

1988 års HD-dom (refererad i Nytt juridiskt arkiv, avd. 1, 1988 sid. 383) har prejudicerande betydelse. Därigenom klargjordes nämligen att en externrevisor kan åläggas ansvar med stöd av brottsbalkens bestämmelse om bokföringsbrott. Huruvida detta var möjligt hade man tidigare haft anledning tveka om. När externrevisorn kommer in i bilden kan nämligen bokföringsbrottet – om årets räkenskaper innefattar ett sådant – betraktas som avslutat. Straffbudet om bokföringsbrott sanktionerar bokföringslagens bestämmelser om bokföringsskyldighet, och denna skyldighet omfattar den löpande bokföringen, upprättandet av bokslut och arkivering av räkenskapsårets material. Revisorsgranskningen ingår inte i bokföringsskyldigheten enligt den lagen. Det ansvar som kan komma i fråga för externrevisorn är medhjälpsansvar – ett ansvar för främjande av ett brott som gäller generellt i svensk straffrätt – men som medhjälp kan bara betraktas sådant handlande som ligger i tiden före eller samtidigt med det främjande brottet. Sedan brottet avslutats är det för sent att ”hjälpa till”.

Före 1988 års HD-avgörande hade i den straffrättsliga litteraturen hävdats, att en revisors försummelse att anmärka på brister i bokföringen kan utgöra medhjälp till bokföringsbrott endast om han därigenom anses främja ett bokföringsbrott under följande räkenskapsår. Så hade nämligen jag uttryckt mig i den år 1987 utgivna femte upplagan av standardkommentaren till brottsbalken (Beckman m.fl., Brottsbalken jämte förklaringar, Band 1, sid. 678), vari jag författat avsnittet om brott mot borgenärer (11 kap. BrB).

Att jag vid revideringen av detta kommentaravsnitt haft anledning att ta upp den här frågan berodde på att man genom en lagändring år 1982 slopat en tidigare förutsättning för åtal för bokföringsbrott, nämligen att gäldenären inom fem år från det brottet förövades kommit i konkurs, fått eller erbjudit ackord eller inställt sina betalningar. Så länge denna förutsättning fanns var det naturligt att betrakta all försummelse vid bokföring under den tid som ett åtal således kunde avse (fem år före konkursen) som ett enda brott. För domstolarna hade det inte varit någon betydelsefull fråga vad som skulle betraktas som ett respektive flera bokföringsbrott, eftersom redan straffskalan för bokföringsbrott, använd en gång, medgav utmätande av ett kännbart straff. Inte heller efter åtalsförutsättningens slopande har det någon egentlig betydelse hur man ser på frågan, om det enbart handlar om att utdöma ansvar för någon eller några personer såsom gärningsmän. Om det, som i fråga om en externrevisor som lämnat en ren revisionsberättelse trots betydande brister i bokföringen, är fråga om att eventuellt döma till ansvar för medjälp till bokföringsbrott, blir däremot den här aspekten betydelsefull.

ABLs bestämmelse inget hinder

Mitt uttalande i kommentaren gjordes efter det att jag där återgivit ett uttalande av straffrättskommittén, den kommitté som utformat den aktuella lagtexten. Kommittén hade nämligen i sitt betänkande anfört, att straffbestämmelserna om bokföringsbrott skulle kunna medföra delaktighetsansvar för revisorer, och detta utan hinder av att då gällande aktiebolagslag innehöll en straffbestämmelse om uppsåtligt oriktigt uppgiftslämnande eller förtigande av revisor i berättelse eller annan handling (SOU 1940:20 sid. 236). Sådant delaktighetsansvar skulle en revisor kunna ådra sig bl.a. genom att i sin revisionsberättelse underlåta att anmärka på oriktighet som därigenom kom att kvarstå i de definitivt fastställda räkenskaperna för året. Den enda osäkerhetsfaktorn var enligt kommittén den då ännu ej (genom prejudikat) avgjorda allmänstraffrättsliga frågan om det är möjligt att utdöma ansvar för oaktsam medverkan i de fall då brottet är straffbart vid oaktsamhet. (Att det inte var möjligt att döma för oaktsam medhjälp när brottet som främjats var ett s.k. uppsåtligt brott var helt klart). Kommitténs fråga har sedermera besvarats av HD i en dom år 1959 (NJA 1959 sid. 254): oaktsam medhjälp straffas vid brott som är straffbara vid oaktsamhet.

Jag ställer mig i kommentaren tveksam till om kommitténs uppfattning är förenlig med lagtexten, sådan den kommit att utformas. Där talas om åsidosättande av bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen, och den skyldigheten omfattar inte upprättande av revisionsberättelse. Endast om man betraktade revisorns handlande som ett främjande av nästa års bokföringsbrott kunde det, enligt min mening, utgöra straffbar medhjälp, och då till ett bokföringsbrott under nästföljande räkenskapsår.

Högsta Domstolens syn

I 1988 års dom har HD uppenbarligen sett saken just så. Så som riksåklagaren till slut formulerat åtalet avsåg detta att revisorn avgett rena revisionsberättelser avseende räkenskapsåren 1 sept 1980–31 aug 1981 och 1 sept 1981–31 aug 1982, trots att bokföringsskyldigheten under dessa perioder grovt åsidosatts; revisorn hade därigenom medverkat till att felaktiga ingångsvärden använts för de följande räkenskapsåren. HD konstaterar att revisorn genom att avge rena revisionsberättelser medverkat till att felaktiga ingångsvärden använts för de följande räkenskapsåren, och att han därigenom av oaktsamhet främjat de bokföringsbrott som klienten gjort sig skyldig till efter den 31 augusti 1981.

Naturligtvis förutsätter en fällande dom mot en externrevisor enligt det här resonemanget att åklagaren har kunnat styrka att han/hon varit oaktsam. I 1988 års fall konstaterade HD att revisorn visserligen inte hade känt till de felaktigheter i bokföringen som haft sin grund i uppsåtliga undanhållanden av intäkts- och utgiftsverifikationer. Men han hade varit väl medveten om att såväl huvudbokföringen som boksluten för de aktuella räkenskapsåren förorsakat hans medarbetare betydande svårigheter och osedvanligt omfattande arbetsinsatser. Trots detta hade han enligt egna uppgifter inte företagit eller föranstaltat om någon ytterligare granskning av det bakomliggande bokföringsmaterialet eller på annat sätt övertygat sig om att medarbetarna verkligen lyckats bemästra svårigheterna. En närmare kontroll från revisorns sida skulle ha visa att boksluten var felaktiga.

Björn Markland ställer sig frågande till HDs resonemang. Han skulle, anför han, kunna förstå det om man förutsätter att de för bokföringen ansvariga – styrelsen och verkställande direktören anser sig kunna eftersätta sin egen kontroll om de i god tro får en ren revisionsberättelse. Jag tror att Markland här förutsätter något som inte är förhållandet i svensk straffrätt, nämligen att en handling, för att medföra ansvar för medhjälp till ett brott, måste vara en avgörande orsak till detta (s.k. avgörande kausalitet). Eftersom klienten hade åsidosatt bokföringsskyldigheten uppsåtligen och således skulle vara i ond tro beträffande ingångsvärdena, kunde revisorns agerande inte i den meningen främja bokföringsbrotten de följande åren. Men så är inte medhjälpsansvaret konstruerat.

En förståelig reaktion

Jag har en viss förståelse för Björn Marklands reaktion. Den ligger nära en av straffrättens hetaste debattfrågor, nämligen om det för medhjälpsansvar skall krävas ett handlande som verkligen befrämjat brottet, eller om det skall räcka att handlandet så att säga funnits med i bilden vid vad som blivit ett brott. Starka argument har anförts för den förra uppfattningen, och den kan med fog hävdas vara svensk straffrätts ståndpunkt. Men i det här fallet underlättar onekligen revisorn rent faktiskt den oriktiga bokföringen nästföljande år, genom att – oaktsamt – låta de felaktiga värden, som skall bli nya ingångsvärden, passera. Ett objektivt främjande, i straffrättens mening, föreligger därmed.

Revisorerna måste förklara

Vad revisorerna har anledning att ständigt förklara för omvärlden – inklusive oförstående jurister vid åklagarmyndigheter och domstolar – är hur ett revisionsarbete går till. Principerna om väsentlighet och risk och användningen av en stickprovsmetod innebär, att någon fullständighet inte kan och skall förväntas i revisionsarbete. I 1988 års fall konstaterade HD att revisorn varit medveten om bokföringens synnerligen dåliga kvalitet. Att då underlåta att företa ytterligare granskning för att försäkra sig om att medarbetarna kommit till rätta med svårigheterna var enligt HD oaktsamt. Rent generellt kan sägas, att en domstol kan förväntas ta fasta på anvisningar från en branschorganisation, sådan som FAR, när den skall bedöma om ett handlande är oaktsamt eller ej.

Därmed är jag inne på den andra aspekten, som jag menar att revisorskåren bör bevaka. Straffbestämmelsen om bokföringsbrott uppställer ju som en ytterligare förutsättning för ansvar att åsidosättandet av bokföringsskyldigheten varit så omfattande/ingripande, att ”rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning till följd härav inte kan i huvudsak bedömas med ledning av bokföringen”.

FAR och Kommerskollegium går längre

Kraven på god revisionssed, så som de utformats av FAR och Kommerskollegium, är betydligt mer långtgående än kraven för att undgå ansvar för bokföringsbrott. Detta förklarar t.ex. diskrepansen mellan Kommerskollegiets bedömning i Gusumfallet och åklagarbeslutet att inte väcka åtal. Naturligtvis skall den här avvägningen utföras av jurister, om och när fråga uppkommer om ett straffrättsligt ansvar. Men för detta behöver de onekligen få tillgång till den sakkunskap om revisionsarbetets föränderliga villkor och förutsättningar, som endast kårens egna medlemmar besitter.

Madeleine Löfmarck är professor i straffrätt och prorektor vid Stockholms universitet. Hon medverkade senast i Balans nr 1/89.