Rådets rekommendation står i stort sett i överensstämmelse med IASCs nya utkast, anser Rolf Rundfelt i denna jämförelse. Dock finns det mindre undantag.

– Koncernredovisning är ett stort område och vissa detaljfrågor som idag har en oklarhet i internationell praxis, kan behöva utvecklas, säger Rolf Rundfelt.

Redovisningsrådet har i olika sammanhang framfört sin avsikt att så långt möjligt utforma rekommendationer förenliga med internationell praxis. Internationell praxis betyder emellertid olika saker för olika människor. Oftast torde avses amerikansk praxis därför att den är mest utvecklad. EG-lagstiftningen har emellertid också stor relevans. Rådet har för sin del valt att i första hand hänvisa till International Accounting Standards Committees, IASCs, rekommendationer, därför att Rådet uppfattar IASC som den normbildare som har störst möjlighet att uppnå en global harmonisering.

IASC har nyligen antagit ett nytt utkast till rekommendation om koncernredovisning. Följande jämförelse mellan Redovisningsrådets rekommendation om koncernredovisning (RR1) och internationell praxis utgår i allt väsentligt från detta utkast.

Sammanfattningsvis är det min bedömning att med ett mindre undantag, eliminering av internvinster, står Rådets rekommendation i överensstämmelse med IASCs rekommendation. Den eventuella kritik som kan framföras gäller främst att Rådets rekommendation inte är fullständig, men Rådet har valt att lägga rekommendationen på en principiell, övergripande nivå. S.k. stegvisa förvärv behandlas bara på en rad. Redovisning av ”avknoppningar” omnämns inte. Definitionen av vilka företag som skall ingå i koncernen är relativt kortfattad o.s.v.

Redovisningsrådets rekommendation om koncernredovisning består av två huvuddelar. Den som behandlar uppdelningen av koncernens egna kapital på fritt och bundet eget kapital, paragraferna 51–69, är en följd av den svenska traditionen att redovisa obeskattade reserver. Denna del av rekommendationen saknar internationell motsvarighet och omfattas därför ej av den följande jämförelsen.

Den andra delen omfattar ett drygt 30-tal delfrågor. Några är centrala, exempelvis goodwill, pooling, skatt etc, andra mindre så, bl.a. redovisningen av moderbolagets aktieinnehav och interna omstruktureringar.

Nedan kommenteras en del av de paragrafer som kan antas vara av större intresse. De siffror som anges inom parentes hänvisar till paragrafer i RR1.

Enhetliga principer (5–6)

Paragraf 5 säger att alla företag som omfattas av koncernredovisningen skall ha samma redovisningsprinciper. Paragraf 6 säger dock att principerna i koncernredovisningen i vissa fall kan tillåtas avvika från moderbolagets. En förutsättning är ”att en väsentligt mer rättvisande bild erhålles”. Paragrafen har varit föremål för en omfattande diskussion. Rådet anser den nödvändig för att möjliggöra en fortsatt utveckling av redovisningspraxis. IASC saknar direkt motsvarighet till denna paragraf eftersom IASC i likhet med exempelvis EG utgår från att den externa redovisningen och skattebokslutet är två skilda handlingar som upprättas efter olika principer.

Latent skatt (7, 22, 27)

Latent skatt behandlas på flera ställen i Rådets rekommendation. Den grundläggande principen är att alla latenta skatteskulder skall tas upp till sitt fulla belopp. Undantaget är vid köp av ett bolag där det klart framgår av förvärvspriset att skatteskulden värderats till ett lägre belopp. Ett exempel är köp av fastighet satt på aktier. Om det köpta bolaget har outnyttjade förlustavdrag skall dessa normalt tas upp som tillgång i koncernen.

IASCs rekommendation om skatter är inaktuell. Den är föremål för omarbetning. F.n. ligger dock arbetet nere. Det kommer sannolikt att återupptas i slutet av 1992. Före 1993 går det inte att uttala sig om dess innehåll. Rådet har dock gjort bedömningen att det är mest sannolikt att IASC väljer fullskattemodellen efter amerikansk förebild. Tveklöst är frågan om behandlingen av latenta skatter den mest komplicerade i Rådets rekommendation. I sinom tid kommer den att bli föremål för en egen rekommendation.

Förvärvsanalys (10–24)

Efter ett förvärv skall köparen göra en förvärvsanalys. I denna jämförs köpeskillingen med marknadsvärden på samtliga övertagna tillgångar och skulder. Om det i köpeskillingen ingår egna värdepapper skall dessa värderas till marknadsvärde. Detta liksom de detaljerade reglerna för hur övertagna tillgångar och skulder skall värderas är i stort sett identiska med reglerna i IASCs utkast till rekommendation.

Omstruktureringsreserv (25)

Detta är också en post som diskuterats mycket inom Rådet. Problemet är att finna en avvägning mellan motstridiga intressen. Å ena sidan sker förvärv ofta med insikten att en omfattande omstrukturering är nödvändig. Kostnaden för detta bör då inräknas i köpeskillingen och beaktas i förvärvsanalysen. Å andra sidan finns frestelsen att kamouflera en dålig affär genom att kvitta kostnader mot en upplösning av en reserv. Visserligen medför en avsättning till en omstruktureringsreserv att goodwill ökar med samma belopp. Avskrivningen på goodwill kan dock fördelas på maximalt 20 år (se nedan).

IASC behandlar inte problemet explicit. I stället hänvisas till de allmänna förutsättningarna för att få redovisa en skuld, d.v.s. det skall finnas en förpliktelse som kan preciseras både vad gäller när utbetalning skall göras och betalningens storlek.

Goodwill (26, 28–32, 34)

Skillnaden mellan köpeskillingen och de förvärvade nettotillgångarnas marknadsvärde utgör goodwill. Denna kan vara positiv eller negativ.

Positiv goodwill skall skrivas av under normalt 10 år. I undantagsfall medges 20 år. Progressiv avskrivning tillåts ej. IASCs regler är desamma bortsett från att man säger 5 respektive 20 år. Negativ goodwill skall enligt Rådet reducera värdet på förvärvade icke-monetära anläggningstillgångar eller föras mot resultatet enligt en fastställd plan. Båda alternativen accepteras av IASC.

Pooling (38–39)

Rådet har ställt upp mycket hårda krav för att ett samgående mellan två företag skall få redovisas som en pooling. Den praktiska innebörden är att pooling kommer att bli mycket ovanlig i framtiden.

Jämfört med IASC är Rådets rekommendation mer detaljerad. Det har ansetts nödvändigt med en sådan precisering för att undvika osäkerhet. Innebörden är att de svenska reglerna i stort motsvarar de amerikanska.

Minoritet (40–44)

Rådet föreskriver att en minoritetens andel i eget kapital skall beräknas med utgångspunkt från storleken på det egna kapitalet i dotterbolaget. Man bortser alltså från den omvärdering av dotterbolagets tillgångar som görs i förvärvsanalysen. Principen står dock i överensstämmelse med bl.a. IASCs och amerikanska rekommendationer.

I paragraf 44 skriver Rådet att när en internvinst elimineras omfattas bara koncernens andel av elimineringen. Detta synsätt överensstämmer med aktiebolagslagens. Finns en 30-procentig minoritet anses således 30% av internvinsten för realiserad. Detta överensstämmer med aktiebolagslagens regler. I utlandet är det dock vanligare att eliminera hela internvinsten. USA, Norge och Danmark är några av de länder som förutom IASC kräver detta.

Övergångsregler

Rådet anger två alternativ för de företag som måste byta redovisningsprinciper när de anammar Rådets rekommendation. Det ena alternativet innebär en retroaktiv tillämpning. Det andra alternativet sägs ”ge den bästa jämförelsen”. Alternativ 2 innebär att företaget tillämpar de nya principerna enbart för förvärv som görs efter den 1 januari 1992 då rekommendationen träder i kraft. I detta fall måste dock företag i not ange hur redovisningen skulle påverkats om de nya principerna tillämpats retroaktivt. För båda alternativen gäller att man får bortse från dels förvärv som skett före 1983, dels samgåenden som redovisats som pooling.

Innebörden är att Sverige mer konsekvent följer ”moderbolagsperspektivet” när koncernredovisningen upprättas. Det är det synsätt som aktörerna på kapitalmarknaderna förordar, eftersom det är det mest naturliga att använda när man värderar en koncern.

Koncernredovisningen är ett stort område. Redovisningsrådet har lagt ner ett omfattande arbete vid utformningen av rekommendationen. De flesta oklarheter som idag råder inom koncernredovisningsområdet definieras och löses i rekommendationen och rekommendationen har under remissbehandlingen fått en övervägande positiv bedömning.

Vissa detaljfrågor, som idag har en oklarhet i internationell praxis, kan behöva utveckla i kommande revideringar av rekommendationen.

Kommentarer och synpunkter är därför välkomna.

Rolf Rundfelt arbetar inom Bohlins Revisionsbyrå och är ledamot av Redovisningsrådet. Han medverkade senast i Balans nr 2/88.