Balans nr 4 1991

Normer skapar ojämlikhet inför lagen

Riksskatteverkets och Revisorsamfundets förslag till normer för bokföringsprogram är till stora delar otjänligt då det skapar ojämlikhet inför lagen, enbart omfattar huvudbokföring samt saknar koppling till praxis.

Riksskatteverket (RSV) har i samarbete med Svenska Revisorsamfundet (SRS) utarbetat ett förslag till normerande kravspecifikation att gälla bokföringsprogram för persondatorer. Initiativet är lovvärt mot bakgrund av den mängd ur kontrollsynpunkt kvalitetsmässigt undermåliga redovisningsrelaterade programvaror som finns på marknaden.

Förslaget har överlämnats till Bokföringsnämnden (BFN) i syfte att ligga till grund för en rekommendation.

Enbart persondatorsystem

Näringsidkare är skyldiga att följa bestämmelserna i Bokföringslagen (BFL). Härvid gäller den grundläggande regeln att lagstiftarna inte gjort någon åtskillnad på om bokföringsskyldigheten rent praktiskt utförs manuellt i ett system av böcker etc eller med hjälp av dator. Används dator tillkommer enligt BFL § 7 krav på kompletterande systemdokumentation och behandlingshistorik i den mån det behövs.

RSV och SRS har i förslaget valt att endast låta kraven gälla bokföringsprogram för persondatorer.

Den som läser BFL och förarbetena till denna kan konstatera att lagstiftarna inte har givit uttryck för att storlek av dator i något sammanhang skulle påverka vilka krav man vid uttolkningen av lagen kan ställa visavi de bokföringsskyldiga.

Tvärtom är utredningsmännen liberala i sin skrivning och hävdar att man ej bör hindra den tekniska utvecklingen via detaljregleringar. Utredningsmännen var m.a.o. förutseende när de i början av 70-talet insåg att den tekniska utvecklingen skulle skena vidare. En utveckling som inneburit att den kapacitet som då endast fanns tillgänglig i stordatormiljö numera finns i en persondator.

Risker för godtycke

Bland annat mot bakgrund av ovan sagda vill vi hävda att bokföringsskyldigheten och det regelverk som omgärdar denna ej på någon punkt skall kopplas till storlek på, eller typ av dator som används. En knytning av detta slag innebär enbart risker för godtycke i fråga om hur en viss dator eller visst datorsystem skall klassificeras. Därtill, vilket är det mest allvarliga, så kommer de bokföringsskyldigas eventuella överträdelser av vad som ryms inom begreppet god redovisningssed att vara avhängigt storleken på den dator som används i bokföringsarbetet. Antas det presenterade förslaget skapas således ett rättsläge med ojämlikhet inför lagen.

Enbart huvudbokföringen

Stadgandena i BFL innefattar alla redovisningsrelaterade system. RSV/SRS har dock avgränsat sig till att utarbeta ett förslag som enbart berör huvudbokföringen. Man har med andra ord gjort det enkelt för sig och undvikit de problemställningar som blir aktuella vid försök att utarbeta en normerande kravspecifikation som inbegriper försystem till huvudboken, exempelvis system för löner, order – lager – fakturering osv.

Försystemen är många gånger funktionellt omfattande och komplexa. De innehåller vidare ofta brister av sådan art att vi efter granskning kräver mer eller mindre omfattande kompletteringar för att systemen enligt vår mening skall uppfylla grundläggande krav vad gäller intern kontroll och säkerhet, dvs krav utifrån BFL och utvecklad praxis.

Svåra att upptäcka

Givetvis har vi även vid genomgång av rena bokföringsprogram funnit brister av sådan art att de givit upphov till anmärkning. Dessa brister har dock regelmässigt varit väsentligen enklare att åtgärda samtidigt som bristerna ofta ej inneburit några större risker ur intern kontroll- och säkerhetssynpunkt.

Mot bakgrund av ovan sagda vill vi hävda att de problem och risker som onekligen finns inom ramarna för en datorbaserad redovisning är starkt koncentrerade till de system som ligger före den egentliga redovisningen. Samtidigt är det så att de fel som uppstår i dessa system många gånger är svåra att upptäcka. Vi koncentrerar oss därför på att kontrollera system inom denna kategori. Allt i enlighet med regeln om väsentlighet och risk.

Minskar överskådligheten

Enligt BFL § 6 får vad som bokförts ej utplånas eller göras oläsligt. ”Vid rättelse av felförd post skall anges när rättelsen skett och vem som företagit den”.

Skrivningen i lagtexten appellerar till den vid manuell bokföring tillämpade regeln om rättning, där den som bokför rättar genom att stryka över den felaktiga noteringen och sedan föra in denna i rätt kolumn eller motsvarande. Vid användande av ett datorbaserat system registreras bokningarna via ett tangentbord (vi bortser från maskinella bokningar) vilket innebär risk för felslag och därmed bokning på annat konto än det som angivits i konteringen. Av praktiska skäl måste därför den som bokför ha möjlighet att ta ut en kontrollista över registrerade verifikationer före det att dessa definitivuppdateras. Härigenom elimineras i allt väsentligt risken för att rena felregistreringar ger upphov till rättelseverifikationer vilka enbart skulle minska överskådligheten i redovisningen.

Enbart nackdelar

Enligt det lagda förslaget skall en registrerad verifikation ”låsas då den i sin helhet är registrerad, dvs då man tryckt på Entertangenten eller motsvarande och systemet är redo för nästa verifikation”. Vidare ”rättelse kan därefter endast ske genom rättelseverifikation enligt föreskrifterna i 6 § 2:a stycket BFL”.

En tillämpning av lagstiftningen enligt förslaget ger som vi ser det enbart nackdelar då den medför svårigheter för skilda intressenter att skaffa sig en korrekt bild av affärshändelserna. Vi anser m.a.o. att användarna skall ha möjlighet att rätta felregistreringar fram tills dess att berörda verifikationer definitivuppdateras. Därefter skall rättelse endast kunna ske via rättelseverifikationer. Antalet rättelseverifikationer blir härvid obetydligt i förhållande till det antal som kommer att erfordras i det fall förslagsställarnas ideér får ligga till grund för en anvisning.

Strider mot BFN-uttalande

Enligt förslagsställarna skall datalagring ”ske i sådant format att datafilerna inklusive behandlingshistoriken, ej kan ändras av användaren. Ändringar skall förhindras genom att programmet innehåller skydd i form av kodning, samlagring av kontrollsumma eller annan likvärdig skyddsteknik”.

Begreppet ”kodning” må i detta sammanhang tolkas som kryptering. Enligt uttalande från BFN och i enlighet med utvecklad praxis är det ej tillåtet att kryptera redovisningsinformation. Denna möjlighet till låsning av den lagrade informationen bortfaller m.a.o.

I övrigt är det givetvis möjligt att via olika kontrolltekniker i viss utsträckning skydda sig mot manipulationer i redovisningsregistren. Man skall dock ha helt klart för sig att skydd av detta slag kan vålla problem vid byte av programversion och/eller operativsystem. Vidare vill vi påstå att det åtminstone hittills alltid varit omöjligt att helt skydda sig mot medvetna manipulationer från den som har tid och ingående kunskaper. Den som vill vara helt säker på att redovisningen är korrekt måste därför alltid utgå från verifikationerna och följa dessa hela vägen genom redovisningen fram till det färdiga årsbokslutet.

Utan koppling till praxis

Enligt BFL § 7 skall vid datorbaserad redovisning i övrigt erforderliga beskrivningar kompletteras med systemdokumentation och behandlingshistorik ”i den mån det behövs för att man utan svårighet i efterhand skall kunna följa och kontrollera de enskilda posternas behandling och företagna bearbetningar inom systemet”. Den vidare tolkningen av berört lagrum har behandlats i BFN:3 vilken utfärdades av BFN 1977-02-10. Under de år som förflutit sedan dess har ADB-tekniken kraftigt utvecklats vilket fått till följd att nämnda anvisning i viss omfattning blivit otidsenlig.

Det har under årens lopp utvecklats en praxis kring tolkningen av BFN:3. En praxis som utvecklats i revisorskretsar. Denna praxis återspeglas ej i det av RSV/SRS presenterade förslaget till ”normerande kravspecifikation att gälla för ADB-bokföringsprogram för persondatorer”.

I detta sammanhang skall även tilläggas att BFN f n arbetar med att ta fram en till BFN:3 ersättande rekommendation. Mot bl.a. denna bakgrund anser vi det klart olämpligt att fastställa ett separat regelverk för persondatorrelaterad redovisning.

Oklart begrepp

I förslaget skriver RSV/SRS bl.a. att ”till följd av att även mindre och enklare datasystem idag kan erbjuda omfattande och/eller komplexa bearbetningar är det vår uppfattning att systemdokumentation och behandlingshistorik alltid skall finnas”. Det är i sammanhanget oklart vad förslagsställarna lägger i begreppet ”datasystem”, avses hård- eller mjukvaran? En programvara kan inte samtidigt vara både ”enkel” och erbjuda ”komplexa bearbetningar”. Det faktum att en användare erbjuds genomföra komplexa bearbetningar på sin dator kan rimligen inte vara ett hållbart motiv för att ställa högre krav på systemdokumentation och behandlingshistorik för redovisningssystemet än vad som krävs enligt lagtexten. Det avgörande skall i stället vara huruvida man kan följa och kontrollera de enskilda posternas behandling.

Skriven på svenska

I förslaget stipuleras att ”systemdokumentationen skall vara skriven på svenska”. Vi instämmer i princip i kravet på att den bokföringsskyldige ej skall ha fritt val i fråga om på vilket språk dokumentationen skall vara skriven. Mot bakgrund av att Sverige på sikt sannolikt blir medlem i EG samt att vissa svenska koncerner med omfattande verksamhet utomlands använder engelska som koncernspråk, anser vi dock att en begränsning till svenska språket är ytterst tveksam. Vi förordar därför att frågan ej detaljregleras utan att existerande praxis tillåts vidareutvecklas.

Behandlingshistorikens uppläggning och innehåll behandlas synnerligen ingående av förslagsställarna. Förslaget ligger dock mycket långt från utvecklad praxis. Exempelvis föreslås att systemet i behandlingshistoriken skall logga ”vilka verifikationer som registreras vid ett visst registreringstillfälle (från och till och med nummer)”. Vi för vår del kan inte inse vad det tillför informationsmässigt om man i efterhand kan följa upp att en viss handläggare registrerat vissa verifikationer en viss dag en viss tid. En information som ansvariga för den bedrivna näringsverksamheten rimligen kommer att finna meningslös att följa upp. Informationen ger inte heller externrevisorn något väsentligt faktatillskott – en granskning av att affärshändelser bokförts löpande i enlighet med BFL kan ur företagens synvinkel utföras på ett mer kostnadseffektivt sätt med andra informationskällor som bas.

Detaljreglerad semantik

Förslagsställarna konstaterar att ”många program kan producera flera slags rapporter. Utöver de båda obligatoriska rapporterna grundbok (verifikationslista) respektive huvudbok kan finnas rapporter avseende resultat och ställning”. I den vidare skrivningen sägs sedan att ”när dessa produceras under löpande räkenskapsår och icke är periodiserade skall de benämnas rapporter. Begreppen resultaträkning och balansräkning skall sedan reserveras för årsbokslutet”.

Vi anser för vår del att det närmast är regel än undantag att standardsystem för redovisning även inkluderar programmoduler för sammanställning av balans- respektive resultaträkning. Vidare kan vi ej finna något som helst sakligt argument för att man från myndigheternas sida skulle gå in och detaljreglera rubriksättningen i utdatalistor på här beskrivet sätt.

RSV/SRS skrivning kan för övrigt ej tolkas på annat sätt än att den bokföringsskyldige har rätt att rubriksätta balans- och resultaträkningen på vedertaget sätt så snart dessa är periodiserade. Att berörda listbenämningar enbart förbehålles de balans- och resultaträkningar som är periodiserade kan rimligen ej vara ett prioriterat kontrollmoment för någon intressent. Av detta följer att bestämmelsen ej fyller någon praktisk funktion.

Olämplig anvisning

I förslaget inkluderas bestämmelsen att ”bokföringsprogram ska ha funktioner som underlättar säkerhetskopiering”. Rubrikmässigt har man kopplat ihop detta krav med stadgandena i BFL § 22 som berör arkivering.

Vi ställer oss ytterst tveksamma till det lämpliga i att anvisningsmässigt ge föreskrifter av ovanstående slag. Denna tveksamhet med hänsyn till att det rimligen bör ligga i den bokföringsskyldiges eget intresse att säkerhetskopiera sina register oavsett om dessa är redovisningsrelaterade eller inte. Av detta följer att användaren i vilket fall som helst rimligen har en programvara för säkerhetskopiering och att ett krav på att en sådan skall finnas inom ramarna för redovisningssystemet enbart fördyrar detsamma.

Bortsett från ovan sagda skall tilläggas att hänvisningen till BFL § 22 ej är till alla delar relevant. Skyldigheten att bevara räkenskapsmaterial på magnetiskt media upphör nämligen om registrerade uppgifter överförs till ”vanlig läsbar form”, vilket i detta sammanhang får anses vara utskrift på papper.

För övrigt kan diskuteras om BFL § 22 överhuvudtaget är direkt tillämplig för material under löpande räkenskapsår. Detta med hänsyn till att begreppet ”arkivering” enligt utvecklad praxis är liktydigt med slutförvaring av materialet efter det att man avslutat berört räkenskapsår.

Ny rekommendation

Vi ser det rent allmänt som positivt att försök görs att skapa en förtydligad uttolkning av Bokföringslagens regelverk. Bokföringsnämnden arbetar som tidigare nämnts med en ny rekommendation avseende systemdokumentation och behandlingshistorik. En rekommendation som rimligen borde täcka in de relevanta delarna av RSV/SRS försök till normerande kravspecifikation.

ADB-revisor Ingemar Glans och Auktor revisor Anders Malmeby, Bohlins