Det är mer logiskt att koppla resultatavräkningen till orderingången i stället för till leverans eller upparbetning. Det koncentrerar intresset på resultatutvecklingen i de olika projekten. Företaget kan heller inte påverka resultatet genom att t.ex. definiera projekt på olika sätt.

Det är bra att Lars Kärnekull tar upp debatten om resultatavräkning i långa projekt (Balans 3/91).

Frågan berör inte bara byggare och konsulter utan i stort sett alla företag som arbetar med skräddarsydda systemlösningar åt kunder.

Behovet av en genomtänkt metodik för vinstperiodisering är stort.

Kärnekull rekommenderar att vi frångår metoden ”completed contract” och ersätter den med en intäktsredovisning som sker i takt med att projektet upparbetas, ”percentage of completion”. På detta sätt skulle man få en bättre koppling mellan intäkt och prestation och det är ju något vi bör eftersträva.

Försiktigheten spökar

Den logiska följden av att redovisa intäkten successivt är att också resultatet av projektet tas fram löpande. Här börjar dock försiktighetsprincipen spöka och Kärnekull blir tveksam. Han nöjer sig med att konstatera att IASC kräver ”hög grad av tillförlitlighet” i vinstbedömningen för att det skall anses tillåtet att ta hem vinsten vid upparbetningen. Vad som händer annars är oklart, men man får utgå från att resultatet då skall sättas till noll.

Som så ofta skapar försiktighetsprincipen här både osäkerhet och bekymmer.

Den som gjort kalkyler för projekt som kanske sträcker sig över 10–15 år vet att det kan vara svårt att känna stor tillit till kalkylerna. Ändå är det i dessa långa projekt som det är speciellt angeläget att periodisera resultaten.

Vore det då inte bättre att göra en bästa bedömning av det förväntade resultatet och lägga det till grund för ett periodiserat resultat än att automatiskt välja ett nollresultat när bedömningen är osäker? Då vet läsaren bättre hur resultatet skall bedömas och slipper vara beroende av en ”försiktighetsreserv”, som han ju faktiskt inte alls vet hur stor den är.

Motståndare till ”percentage of completion” kritiserar metoden för att resultatet blir beroende av företagens godtycke. Kärnekull bemöter denna kritik och hävdar att de av IASC uppsatta kraven för tillämpning ger tillräcklig säkerhet mot övervärdering.

Konflikt med metoden

Därmed har han dock accepterat en försiktighet, som står i konflikt med metodens syfte.

Vad man i stället bör påpeka är att båda metoderna, även ”completed contract”, ställer krav på företaget att göra löpande bedömningar av projektet. Om resultatet av projektet förväntas bli negativt skall ju reserv ställas och den förväntade förlusten tas omedelbart.

Den härför nödvändiga bedömningen av det förväntade resultatet innebär samma typ av godtycke som ”percentage of completion” kritiseras för.

Den enda rimliga metoden borde vara att acceptera att resultatet för perioden är beroende av företagens bedömning och att tillämpa den bedömningen konsekvent i alla projekt.

Kärnekull motiverar sitt val av metod, ”percentage of completion”, med att den bättre kopplar resultatet till utförda prestationer. Vad han då egentligen säger är att upparbetning är ett bättre mått på prestation än vad leverans är. Det tror jag att de flesta är beredda att hålla med om. Det finns dock ytterligare mått på prestation och det är framförallt ett jag skulle vilja föra fram.

Skålar i champagne

Att ta hem en vinstgivande order är förstås den förnämsta prestationen. Det är vid orderingången som bekräftelsen kommer på att företaget har en förmåga på marknaden, det är då en affär uppmärksammas båda utanför och inom företaget, det är då man skålar i champagne.

Det finns också påtagliga skäl till denna uppmärksamhet. En vinstgivande order verkar direkt värdehöjande på företaget. Ett företag med en bra orderstock har ett högre värde än ett med en svag orderstock. Denna värdeökning bör komma till synes i resultaträkningen och det kan då ske genom vinstavräkning. Jag tycker alltså att det är logiskt att koppla resultatavräkningen till orderingången i stället för till leverans eller upparbetning.

Metoden är dock något okonventionell, och därför kan det vara svårt att få den accepterad i den externa redovisningen. Däremot vill jag rekommendera den som instrument för den interna analysen inom företagen.

Om man jämför de olika metoderna ser man många fördelar med resultatavräkning vid order.

Den är konsekvent, ger mindre utrymme för manipulationer och koncentrerar intresset på resultatutvecklingen i de olika projekten.

Leveransmetod, (completed contract). Resultatavräkning sker i princip vid leverans av projektet. Idén är att projektet skall vara ”realiserat” och resultatet känt vid avräkningen.

Tolkas på flera sätt

Begreppet leverans är långt ifrån entydigt och kan tolkas på många olika sätt och med betydande skillnader i tidpunkten för avräkning. Ex: fysisk leverans, delleverans, definierad milstolpe, färdigdokumenterad programvara, kundgodkännande med eller utan förbehåll m.m. Oavsett vilken definition man väljer kan man tyvärr ändå inte fastställa slutresultatet av projektet. Kostnaden för att åtgärda restpunkter och garantifel återstår.

Principen om avräkning vid leverans bryts om företaget bedömer att resultatet av ett pågående projekt kommer att bli negativt. Då skall hela resultatet tas omgående.

För att möjliggöra en sådan erforderlig förlustreservering, måste självfallet alla projekt löpande bedömas. Den vinst som avräknas är normalt skillnaden mellan försäljningspris och tillverkningskostnad (TK) för det som levererats.

TK kan definieras på olika sätt, men en ganska enhetlig praxis har etablerats. TK-värdet har aktiverats som lager under upparbetningstiden, medan övriga kostnader – för administration, försäljning, marknadsföring, egen utveckling m.m. – resultatförts löpande. Vid leverans brukar en garantireserv sättas.

Produktionsmetod, (percentage of completion): Resultatavräkning sker i princip i takt med upparbetning i projektet. Det är den aktuella produktionens andel av det förväntade totalresultatet som avräknas.

Om det totala resultatet förväntas bli negativt, tas dock hela förlusten omedelbart.

Betydligt svårare

Produktionskostnaden för en period är normalt sett lätt att fastställa. Däremot kan det vara betydligt svårare att fastställa värdet av det som producerats, och det är ju värdet som skall ligga till grund för avräkningen. Man kan inte utgå ifrån att kostnad och värde utvecklas likartat under projektets gång. Därför bör man låta avräkningen ske i takt med att förutbestämda och förkalkylerade milstolpar.

Den vinst som avräknas definieras på samma sätt som i leveransmetoden. Men här ligger TK-värdet i lager tills det avräknas, men eftersom avräkning sker tidigare blir det totala lagervärdet i företaget lägre.

Om en förnyad bedömning leder till ett annat resultat än det tidigare kalkylerade, påverkas resultaträkningen. Om resultatet försämrats, skall tidigare redovisad vinst på upparbetning reduceras (pro rata parte).

Går den under noll, skall tidigare redovisad vinst elimineras och hela förlusten tas omedelbart.

En komplikation

Om resultatet ökar blir frågan om man skall förbättra tidigare resultat eller spara det till kommande upparbetning.

En komplikation är att man vid resultatberäkningarna måste ta hänsyn till den påverkan kostnadsutveckling och prisvariationsklausuler har på projektet vid olika perioder. Vid slutleverans sätts garantireserv.

Orderingångsmetod: Resultatavräkning sker vid orderingång. Avräkning sker med hela det bedömda, kalkylerade, resultatet i projektet. Vid varje ny bedömning som leder till förändrat resultat redovisas hela resultatförändringen.

Den vinst som avräknas är skillnaden mellan försäljningspris i aktuell prisnivå minskat med kalkylerad projektkostnad i aktuell kostnadsnivå.

Till skillnad mot TK bör projektkostnaden innehålla dels förväntade garantikostnader, dels sådana kostnader, som oundgängligen blir nödvändiga för att kunna fullfölja projektet.

Krav för projektet

Vad jag främst åsyftar är sådan utveckling, som visserligen är generell och kan utnyttjas för kommande projekt, men som ändå är ett krav för det aktuella projektet. Eftersom intäkter och kostnader avräknas i aktuell nivå kommer varje ombedömning att ge upphov till resultatförändringar för att anpassa pris och kostnad till ny aktuell nivå.

Därtill kan ombedömningarna ge upphov till resultat som beror av ändrade resursbehov eller ev. tilläggsorder.

Som synes är orderingångsmetoden helt konsekvent. Vid orderingång och vid varje ombedömning redovisas hela resultatförändringen av alla projekt. Den ger också möjlighet att specificera orsaken till förändringen, t.ex. förändringar i resursåtgång, kostnadsnivå, prisnivå (indexklausuler) och tilläggsorder.

Meningslös specifikation

För övriga metoder blir en sådan specifikation ganska meningslös eftersom det totala resultatet inte visas.

Utrymmet för manipulationer begränsas också. För det första är tidpunkten för avräkning lätt att fastställa, eftersom orderingång är ett förhållandevis entydigt begrepp.

För det andra kan man inte påverka resultatet genom att definiera projekt på olika sätt.

I de andra metoderna behandlas vinst- och förlustprojekt olika. Därför kan man förbättra resultatet genom att lägga samman positiva och negativa delar till större projekt, eller omvänt försämra resultatet genom att betrakta varje del för sig och ta alla negativa resultat.

Det utrymme som återstår är att bedömningen kan göras optimistisk eller pessimistisk. Detta har alla metoderna gemensamt, men vid orderingångsmetoden omfattas alla projekt, inte bara de förlustgivande.

Metoden är slutligen enkel att tillämpa och svarar väl mot kravet på prestation såsom det uppfattas av folk inom och utom företaget. Låt oss alltså – åtminstone internt – lätta något på försiktigheten till förmån för en mer konsekvent och logisk periodisering av resultatet.

Gösta Hjort, Cervus Konsult AB