Avsikten med denna sammanställning är att identifiera de principer som påverkar svensk redovisning. Den är inte att se som en produkt av redovisningskommitténs arbete, utan författaren ansvarar själv för innehållet.

1. Inledning

I samband med FARs styrelsebehandling av IASCs förslag beträffande finansiella instrument uppkom frågan om vilka redovisningspostulat som vi i Sverige bekänner oss till. Frågan aktualiserades av om ”orealiserade vinster” kunde redovisas, vilket också var aktuellt i samband med BFNs rekommendation om utländska valutor.

Denna promemoria gör inte anspråk på att fullständigt sammanställa grundläggande förutsättningar, principer och mera detaljerade regler eller att ge en logisk indelning dem emellan. Avsikten är att identifiera de principer som i varierande grad påverkar svensk redovisning, oberoende av hur de tillkommit, samt lämna kommentarer till hur väl etablerade principerna är.

Följande principer har identifierats

  • Going Concern

  • Realisationsprincipen

  • Matchning

  • Bokföringsmässiga grunder

  • Historiska kostnader

  • Kongruensprincipen

  • Konsistens

  • Försiktighetsprincipen

  • Legal form

  • Objektivitet

Ovan nämnda principer förekommer i svensk redovisning och behöver beaktas för att kunna bedöma tillämpade redovisningsprinciper eller utveckla principer för nya företeelser. Vissa principer är i konflikt med varandra och de olika principernas genomslagskraft har genomgått en förskjutning över tiden, bland annat mot bakgrund av den ökade fokuseringen på resultatmätning och redovisning av finansiell exponering jämfört med den tidigare mer formella fokuseringen på balansräkningen och maximivärderingsregler. Även skatteregler påverkar balansen mellan de olika principerna.

2. Beskrivning av principer

De flesta principerna torde vara väl kända men innebörden kommenteras kortfattat nedan.

2.1 Going Concern

Verksamheten förutsätts fortsätta under obestämd tid såvida livslängden inte bevisligen är begränsad. Företagets livslängd antas alltså vara längre än verksamhetens långsiktiga åtaganden och livslängden av anläggningstillgångarna. Tillgångar och skulder värderas i enlighet med dessa antaganden.

I praktiken har principen ofta aktualiserats först i samband med att reglerna om likvidationsplikt i aktiebolagslagen blivit tillämpliga vilket inte sällan är en alltför snäv tolkning.

2.2 Realisationsprincipen

Intäkter (vinster) skall redovisas först när intjäningsprocessen i allt väsentligt är avslutad genom att någon form av externt utbyte har skett, bolaget har fullgjort sin prestation och ingen väsentlig och helt avgörande osäkerhet kvarstår beträffande kreditrisk och åtaganden, t ex garantier.

2.3 Matchning

För att mäta en periods resultat skall mot intäkterna svarande kostnader redovisas i samma period som intäkterna baserat på orsakssamband eller systematisk fördelning, t.ex. sålda varors kostnad respektive avskrivningar.

2.4 Bokföringsmässiga grunder

Affärshändelser återspeglas i redovisningen när de inträffar och ej när de likvidmässigt regleras.

2.5 Historiska kostnader

Resultatmätningen baseras främst på historiska kostnader vilket medför att tillgångar och skulder redovisas till de värden som gällde vid uppkomsten intill dess att intjänandeprocessen är avslutad.

Att en omvärdering ej sker innan intjänandeprocessen avslutats kan främst tillskrivas mätproblem och försiktighet.

Avsteg uppåt från värdering till historiska kostnader finns genom uppskrivningsmöjligheter för anläggningstillgångar och i undantagsfall genom att omsättningstillgångar kan upptagas över anskaffningsvärdet. I uppskrivningsfallet påverkar uppvärderingen ej årets resultat förutom om uppskrivningen kombineras med en nedskrivning som skulle påverkat årets resultat.

Värdering under historiska kostnader sker regelmässigt om verkligt värde är lägre, det vill säga om de historiska kostnaderna ej kan återvinnas.

2.6 Kongruensprincipen

Alla intäkter och kostnader skall passera resultaträkningen.

Avvikelser från denna princip finns inom koncernredovisningen främst vad avser omräkningsdifferenser, goodwillnedskrivning och vid byte av redovisningsprinciper.

2.7 Konsistens

Oförändrade principer skall tillämpas år från år.

2.8 Försiktighetsprincipen

Försiktighetsprincipen innebär att befarade förluster beaktas medan förväntade vinster ej beaktas.

Principen är ett sätt att beakta och hantera osäkerhet.

2.9 Legal form

Affärshändelsernas legala utformning – och inte deras ekonomiska innebörd – är vägledande för hur de återspeglas i redovisningen.

På senare tid har det ifrågasatts i vilken omfattning den legala formen skall få vara styrande, bland annat mot bakgrund av redovisningen av sale & leasebacktransaktioner och partnerfinansiering.

2.10 Objektivitet

Värderingen i redovisningen skall kunna anknytas till händelser och värden som kan verifieras.

3. Nuläge

De identifierade principerna kan grupperas som huvudprinciper och som modifierande principer, det vill säga stöd vid tillämpning av huvudprinciperna.

Huvudprinciper

  • Going Concern

  • Realisationsprincipen

  • Matchning

  • Bokföringsmässiga grunder

  • Historiska kostnader

  • Kongruensprincipen

  • Konsistens

Modifierande principer

  • Försiktighetsprincipen

  • Legal form

  • Objektivitet

Going Concern, Matchningsprincipen, Bokföringsmässiga grunder och Konsistens är väl förankrade principer. Skatteredovisningen i Sverige har dock hittills endast i begränsad omfattning följt matchningsprincipen.

Realisationsprincipen, det vill säga att intäkter skall redovisas först när samtliga prestationer är fullgjorda är grundläggande för svensk redovisning. Det finns dock en tendens till redovisningssätt som ej ansluter till en strikt tolkning. Avvikelserna motiveras främst genom att en bättre metod för resultatredovisning (t.ex. percentage of completion) och/eller en förflyttning av tidpunkten när en prestation kan anses fullgjord. Ett uttryck för en förändrad syn på realisationsprincipen kan också konstateras i de fall marknadsvärdering sker av tillgångar och skulder med väl fungerande marknader, det vill säga värdepappersmarknaderna och valutamarknaderna. Motiven i sistnämnda fall är att kvarstående prestation är av rent formell karaktär, marknadsvärden ger bättre information samt att värdet kan fastställas objektivt genom att tillgången omedelbart kan realiseras. En förutsättning är att det inte rör sig om tillgångar som är avsedda för stadigvarande innehav.

Vad som krävs av ett objektivt värde låter sig ej lätt fastslås men åtminstone skall affärsavslut kunna ske till noterade värden och möjligheten till manipulation i stort vara obefintlig. Valutamarknaden och marknaden för räntebärande värdepapper motsvarar i allmänhet dessa krav medan det är mera tveksamt om aktiemarknaden alltid motsvarar dessa krav. Om aktier skall kvalificera för en marknadsvärdering kan det vara nödvändigt att utforma regler beträffande innehavets storlek och relation till omsättningen i aktien samt att bedöma behovet av tilläggsupplysningar i de fall marknadsvärdering sker. Utvecklingen mot en utökad marknadsvärdering har främst skett inom företag som har sin huvudverksamhet inom finansmarknaderna då dessa redovisningsfrågor har en avgörande betydelse för beskrivningen av sådana företags resultat och ställning.

Utvecklingen tyder på en ”uttunning” av realisationsprincipen inom vissa begränsade områden men principen måste fortfarande anses väl förankrad och vägledande. Avvikelserna är främst hänförliga till

  • bättre resultatredovisning vid stora och långa projekt (f n blandad praxis)

  • värdering av värdepapper, valutor och andra finansiella instrument med väl fungerande marknader (f n blandad praxis)

Kongruensprincipen är väl etablerad trots förekomsten av bortskrivning av goodwill direkt mot eget kapital och andra avvikelser i koncernredovisningen samt upp- och nedskrivningsmöjligheterna.

Principen att värdering skall ske till historiska kostnader är väl etablerad med början till avvikelse i vissa fall enligt ovan när bättre värderingsgrund finns, t ex vid väl fungerande standardiserade marknader och då redovisning till historiska kostnader kan leda till att resultatredovisning i en enskild period lätt kan påverkas av övervärden, upparbetade under tidigare perioder.

Försiktighetsprincipen är djupt rotad och har stor och motiverad inverkan på redovisningen som ett rättesnöre i de många fall av osäkerhet som finns. Påverkan på redovisningen är måhända mindre nu än förr vilket kan vara motiverat då ett skapande av dolda reserver ej är grund för en bra redovisning.

Affärshändelsernas legala form har en stor inverkan på redovisningens utformning men betydelsen har avtagit till förmån för ett ökat hänsynstagande till affärshändelsernas ekonomiska innebörd. Fortsatt utveckling i denna riktning är önskvärd vilket sannolikt kommer att bli föremål för överväganden i samband med Redovisningsrådets projekt beträffande värdering av räntelösa fordringar och skulder samt leasing.

Att värden och händelser som är underlag för redovisningen skall kunna verifieras, objektivitetsprincipen, kan också betraktas som allmänt accepterat.

4. Internationell jämförelse

Vid en internationell jämförelse, då främst med IASCs regelverk, kan man konstatera att IASC har systematiserat och sammanställt de grundläggande förutsättningarna som redovisningen skall baseras på. De grundläggande förutsättningarna och principerna återfinns i Framework for the Preparation and presentation of Financial Statements samt i viss mån i Disclosure of Accounting Policies (IAS 1). Motsvarande systematisering saknas beträffande redovisning.

IASCs rekommendationer har historiskt varit mera flexibla än t ex de amerikanska reglerna för att kunna inrymma flera länders praxis vilket också återspeglas i Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements. Den praktiska tillämpningen av IASCs grundläggande förutsättningar i form av enskilda redovisningsrekommendationer kommer att stramas upp i och med E32, Comparability of Financial Statements, och den successiva omarbetningen av existerande rekommendationer.

Motsvarigheter till de svenska principer som har identifierats ovan återfinns också hos IASC och man kan konstatera att stor överenstämmelse föreligger mellan de grundläggande principerna. I vissa avseenden föreligger dock skillnader och det avser främst substance over form där vi i Sverige tenderar att styras av transaktionens legala utformning samt innebörden av Going Concern. Utöver detta har IASC också mer ingående behandlat frågan om när händelser skall inkluderas i redovisningen vilket bland annat resulterat i en rekommendation IAS 10, Contingencies and Events Occurring after the Balance Sheet Date.

IASC konstaterar att om de grundläggande principerna tillämpas så kommer detta att resultera i en ”True and Fair View” med avseende på redovisningshandlingarna, vilket vi i Sverige i stort anser motsvara att redovisningen skall ge en rättvisande bild.

De skillnader som finns mellan svensk och internationell redovisning torde bara till en mindre del kunna motiveras genom skillnader i grundläggande principer utan har uppkommit i den praktiska tillämpningen.

5. Sammanfattning

De grundläggande principerna som påverkar svensk redovisning är väl kända och utgör en bra grund för fortsatt utveckling av rekommendationer och bedömning av tillämpande redovisningsprinciper i enskilda fall. Principerna står också i allt väsentligt i överensstämmelse med internationella principer men bland annat den legala formens betydelse för redovisningen kan behöva nedtonas.

Generellt gäller att redovisningen på bästa sätt skall återspegla den verksamhet som bedrives. Detta övergripande mål innebär att enskilda rekommendationer kan synas vara i konflikt med de grundläggande principerna men vid en bedömning av totalresultatet kan ändå konstateras att en befogad avvägning gjorts. Så har varit fallet när det gäller redovisning av utländska valutor och när frågan uppkommer om värdering av marknadsnoterade finansiella instrument kan resultatet bli detsamma. Man skall inte heller bortse från möjligheten att de redovisningsskyldiga om de så önskar redan nu kan åstadkomma samma resultat t ex genom fullt normala affärshändelser utan att något i realiteten förändrats.

En tyngdpunktsförskjutning mot ökad prioritet för resultatmätning och redovisning av finansiell exponering kommer innebära en fortsatt förskjutning i betydelsen av olika principer. Utvecklingen på redovisningsområdet sker främst internationellt och det är av stor vikt att vi i Sverige tar till oss den internationella utvecklingen och förutsättningslöst prövar nya principer och eventuellt behov av ny lagstiftning.

Auktor revisor Olof Cederberg är verksam vid Ernst & Young. Han medverkade senast i Balans nr 9/83.