Balans nr 10 1992

Valfriheten reduceras i nytt IASC-förslag

Frågor kring successiv vinstavräkning av pågående arbeten har vid flera tillfällen under de senaste åren diskuterats i Balans. Nu har IASC kommit med ett nytt förslag som innehåller flera betydelsefulla ändringar jämfört med nuvarande normer. Författaren har också gjort en översättning av förslaget som publiceras i direkt anslutning till artikeln.

International Accounting Standards Committee har under 1992 publicerat ett förslag, betecknat E 42 Exposure Draft 42, som avses ersätta IAS 11. IASC emotser kommentarer till utkastet senast den 15 september. En ny rekommendation i ämnet beräknas enligt uppgift i IASCs Insight föreligga under år 1993.

Som bekant medger gällande IAS 11, med ikraftträdande 1 januari 1980, redovisning av pågående arbeten såväl enligt metoden successiv vinstavräkning som metoden fullbordat arbete. Rekommendationen behandlar de två metodernas respektive för- och nackdelar men lägger i sammanhanget inte tyngdpunkten på matchningsprincipens betydelse. Rekommendationens punkt 28, som beskriver nackdelarna med fullbordat-arbete-metoden, antyder dock avslutningsvis något därom. Det anförs att det finns en ständig tidsförskjutning mellan arbetets utförande och intäktsredovisningen även om åtskilliga projekt regelbundet avslutas under varje räkenskapsår och redovisad intäkt måhända kan synas avspegla aktivitetsnivån för kontraktsarbeten.

Förslaget E 42 ger redan inledningsvis klart uttryck för syftet med redovisningen av anläggningskontrakt: att fördela kontraktsintäkterna och motsvarande kostnader på olika redovisningsperioder. Förslaget innehåller till följd av detta syfte ett antal mer eller mindre betydelsefulla ändringar i förhållande till IAS 11.

Full visshet eller rimlig sannolikhet

IAS 11 behandlar metodvalet vid redovisning av pågående arbeten i ett särskilt avsnitt, som bär kompromissens prägel. Man tar inte entydigt ställning för den ena eller andra redovisningsmetoden utan låter valet få bero av det enskilda företagets synsätt. Det får bli företagets eget beslut om önskad säkerhetsnivå beträffande bedömningen av ett enskilt projekts kostnader och intäkter, som avgör om metoden successiv vinstavräkning eller fullbordat-arbete-metoden skall tillämpas.

Förslaget E 42 har en mer konkret och operationell inriktning. I punkt 19 slås fast att när utfallet av ett anläggningskontrakt kan uppskattas på ett tillförlitligt sätt i enlighet med punkterna 20 (fastpriskontrakt) eller 21 (löpanderäkningskontrakt) skall successiv vinstavräkning tillämpas. Om villkoren i nämnda punkter inte är uppfyllda skall redovisning ske enligt punkt 27. Detta får dock, enligt punkt 31, ske enbart så länge osäkerheten består. Därefter skall åter prövning ske enligt punkt 19. Förslaget framtvingar således en ständig omprövning på individuell projektnivå. För fastpriskontrakt skall bedömning ske enligt fyra kriterier, medan löpande-räkningskontrakt skall bedömas efter två. Dessa två ingår bland de fyra som avser fastpriskontrakt.

Redovisning enligt punkt 27 kan ses som en slags interimistisk lösning i avvaktan på att osäkerhetsfaktorerna utreds så att redovisning kan ske enligt huvudregeln. Det torde därför vara fel att uppfatta punkt 27 som återgång till redovisning enligt metoden fullbordat arbete. Moment (a) i punkt 27 innebär, såvitt kan förstås, att endast sådana kostnader som företaget bedömer kunna få gottgörelse för, skall balanseras. Moment (b) i punkt 27 återfinnes även i punkt 23 som behandlar successiv vinstavräkning.

De stränga krav som ställs för att successiv vinstavräkning skall tillämpas synes välmotiverade och förefaller skapa garantier för överoptimistisk förtida vinstredovisning. Kraven innebär att företaget måste ha god kännedom och kontroll över såväl intäkts- som kostnadssidan för varje enskilt projekt. En detaljerad projektreskontra förefaller vara en nödvändig men ej tillräcklig utgångspunkt. Därutöver krävs ett välutvecklat kalkylsystem som kan ge uppgift om återstående kostnader på projektnivå. För att svara upp mot kraven i punkt 24, som behandlar olika sätt att fastställa fullgörandegraden, fordras även en god kontroll över projektets fysiska framåtskridande. Detta kan som bekant skilja sig – fördelaktigt eller ofördelaktigt – från takten i nedlagda kostnader. Sammantaget innebär detta att enbart mycket goda rapporteringssystem kvalificerar för successiv vinstavräkning. Det är närmast en till visshet gränsande sannolikhet i utfallet för ett projekt som berättigar till det avsteg från realisationsprincipen, som E 42 trots allt innebär.

Paralleller till annat aktuellt IASC-förslag

I det samtidigt med E 42 i maj 1992 presenterade IASC-förslaget om intäktsredovisning (E 41) ingår i avsnittet om redovisning av tjänsteintäkter en nära koppling till förslaget E 42 om anläggningskontrakt. Intäktsredovisningsförslaget E 41 omfattar tre huvudkategorier av intäkter:

  • varuförsäljning

  • tjänsteproduktion

  • ränta, royalty och utdelning

Förslaget hänvisar beträffande anläggningskontrakt uttryckligen till E 42. Sammantaget har därmed IASC nu framlagt förslag till normgivning för redovisning av flertalet allmänt förekommande intäktsslag.

Det kan särskilt noteras att punkterna 17 till 23 beträffande tjänsteintäkter i förslaget E 41 utgör en direkt parallell till punkterna 19 till 31 beträffande anläggningskontrakt i E 42. Bitvis är texten exakt överensstämmande i de två förslagen. I bägge fallen utgör successiv vinstavräkning huvudregel, vilket är en markant tyngdpunktsförskjutning som innebär en ny betoning av matchningsprincipen och kanske även en omtolkning av realisationsprincipen. Det nya synsättet gäller för intäktsredovisning såväl i tjänsteproducerande företag som för företag i anläggningsbranscher.

Redovisning i resultaträkning, balansräkning och notapparat

IAS 11 förefaller i avsnittet om uppgiftslämnande behandla pågående arbetens redovisning i balansräkningen och i notapparaten. Vägledning om hur arbetena skall redovisas i resultaträkningen ges däremot inte. Ej heller ingår något klargörande exempel till stöd för tolkning av rekommendationen.

Förslaget E 42 föreskriver i punkt 34 hur uppgiftslämnandet skall vara utformat. Dels krävs en beskrivning av kostnadernas och intäkternas huvudsakliga komponenter, dels krävs en metodbeskrivning. Därutöver krävs preciserade sifferuppgifter för:

(I) ackumulerade kostnader plus beräknade vinster efter avdrag för beräknade förluster

(II) ackumulerad à-contofakturering (delfakturering)

(III) nedlagda kostnader plus beräknade vinster minus beräknade förluster och à-contofakturerade belopp. Uppgiften avser samtliga pågående arbeten för vilka nedlagda kostnader plus beräknade vinster minus beräknade förluster överstiger à-contofaktureringen

(IV) dito där beloppet understiger à-contofaktureringen

(V) mottagna förskott

(IV) av beställaren innehållna belopp

Som principiell kommentar till beloppsuppgifterna kan nämnas att flera av beloppen förefaller vara av notuppgiftkaraktär. Det till förslaget bifogade sifferexemplet tyder också på detta. Det anges dock inte uttryckligen i förslaget om någon eller några av uppgifterna skall framgå direkt i balans- eller resultaträkningen. Måhända har man åsyftat att uppgiften I är avsedd att anges i balansräkningen bland omsättningstillgångarna och att V redovisas separat som kortfristig skuld. Uppgiften II synes vara en notuppgift, eftersom beloppen torde ha intäktsredovisats löpande då de fakturerats. Samma sak torde gälla uppgift VI, som i balansräkningen ingår bland kundfordringarna.

De parallellställda uppgifterna enligt III och IV är mer speciella till sin natur. Närmast kan de karaktäriseras som en slags statistikuppgift, som gör det möjligt att ur årsredovisningen utläsa i vilken utsträckning företagets à-contofakturering varit underbyggd av nedlagda kostnader plus upparbetad vinst per balansdagen. À-contofaktureringen får därvid förutsättas ha varit resultatpåverkande. Uppgift III visar således återstående faktureringsbara belopp. Beloppet under uppgift IV kan tolkas som en indikation på alltför stor à-contofakturering alternativt eller i kombination med betydande latenta förluster. Eftersom uppgiftslämnandet i första hand relateras till à-contofaktureringen går det inte att utläsa bruttobeloppen för samtliga vinst- och respektive förlustprojekt vad gäller beräknade upparbetade vinster respektive befarade förluster. Formuleringen medför vidare för ett enskilt projekt med à-contofakturering lika med noll att projektet redovisas enligt III så länge beräknad vinst föreligger. Vid en beräknad förlust för projektet redovisas det också enligt III så länge den beräknade förlusten är mindre än eller lika med nedlagda kostnader. Först då den beräknade förlusten överstiger hittills nedlagda kostnader, kvalificerar projektet för att upptas i kategori IV. Indelningen framstår inte helt lättillgänglig för uttolkning. Det torde finnas bättre sätt att beskriva det ekonomiska läget på balansdagen för att ge en samlad bild av ett företags pågående arbeten.

Man kan notera att indelningen i fastpriskontrakt och löpanderäkningskontrakt från definitionsavsnittet inte återkommer när det gäller det siffermässiga uppgiftslämnandet. I den delen skiljer sig inte förslaget E 42 från IAS 11.

Sammanfattning

IASC har på senare tid markerat en kursändring beträffande sina redovisningsrekommendationer. Dessa har tidigare i kompromissens namn accepterat flera alternativa redovisningsmässiga lösningar. IASC ersätter nu successivt dessa med klara och entydiga ställningstaganden och förordar ett visst redovisningssätt.

På varulagervärderingens område och särskilt vad gäller pågående arbeten har därvid skett en förskjutning från en mer borgenärsorienterad, kanske överdriven betoning av försiktighets- och realisationsprinciperna. I stället träder nu matchningsprincipen i förgrunden. IASC betonar på ett annat sätt än tidigare vikten av att först fastställa periodens intäkter. I nästa steg fastställs de däremot svarande kostnaderna. Konsekvensen av detta synsätt blir bl. a. att man för pågående arbeten förordar successiv vinstavräkning. Därvid gör man ingen koppling till eventuell delfakturering utan söker på andra sätt fastställa den successivt intjänade vinsten på de vid balansdagen oavslutade projekten.

Det framgår inte av förslaget om och i så fall hur successiv vinstavräkning avses påverka omsättningssumman och det eventuella sambandet med à-contofaktureringen. Möjligtvis finns det flera frågor – exempelvis möjligheten till kvittning i balansräkningen mellan vinstprojekt och förlustprojekt – som avsiktligen lämnats öppna i förslaget och där IASC återkommer med preciseringar i den definitiva rekommendationen mot bakgrund av inkomna synpunkter.

Christer Westermark är avdelningsdirektör på Riksskatteverket. Han medverkade senast i Balans nr 10/91.