Med utgångspunkt från ett internationellt möte om redovisningsutbildningens förnyelse deltar här professor Sten Jönsson i debatten om vår nya koncernredovisning. I artikeln kommenterar han också tidigare inlägg i Balans.

Det håller på att bli en tradition att executivkommitten för American Accounting Association (AAA) håller sitt novembersammanträde i Europa vartannat år och därvid tar tillfället i akt att diskutera gemensamma problem med kollegor i Europa. AAA är akademikernas sammanslutning och eftersom redovisningsutbildning och -forskning bedrivs vid ca 1.000 högskolor i USA och 10–20 % av medlemmarna är utlänningar, är det en ganska tung instans som träffas för tankeutbyte med oss europeer.

Mötet hölls i Zürich i slutet av november och huvudpunkterna var redovisningsutbildningens förnyelse i USA och internationell harmonisering av standards.

När det gäller utbildningen råder, som många kanske känner till, kris i USA sedan några år tillbaka. De stora revisionsbyråerna, som då var åtta, skrev en vitbok med kraftfull kritik mot kvaliteten på de studenter som sökte sig till revisorsyrket. Även AAA har producerat en Bedford-rapport. Kritikens kärna är att de utexaminerade studenterna inte har blivit utbildade i att föra resonemang och lösa problem. I stället har de drillats i vad som är rätt och vad som är fel inför de riksomfattande CPA-prov som ger auktorisation. Dessa prov (med 6.000–7.000 deltagare varje gång) har formen av multiple choice-frågor och har uppenbarligen fått en olämpligt styrande effekt på utbildningen. Man förbereder sig för proven och inte för att bli professionell redovisare. Arbetsgivarna uppfattar resultatet som att de nya rekryterna står helt handfallna inför situationer som inte liknar dem de gått igenom (och har rätt svar på) inför provet.

Olycklig inriktning

Samtidigt som utbildningen tagit denna olyckliga inriktning har forskningen utvecklats mot alltmer abstrakta och rigorösa studier av problem som möjligen har akademiskt intresse.

Det var i och för sig uppfriskande att se våra amerikanska kollegors ödmjukhet inför insikten att något är fundamentalt fel och omfattningen av uppgiften att vända utvecklingen in på rätt spår. Lösningen är mera av fallstudier och träning i problemlösning och argumentation baserad på redovisningens principer. Samtidigt måste forskningen i ökad utsträckning orienteras mot problem som har praktisk relevans. Europeerna hade naturligtvis inget att invända och även om man har olika upplägg i varje land (amerikanarnas viktigaste utbyte av mötet var nog insikten att Europa inte är något enhetligt). Jag tror att amerikanarnas situation har något viktigt att säga oss när vi nu skall vänja oss vid att leva med Redovisningsrådets rekommendation om koncernredovisning.

Internationell harmonisering är kanske ändå viktigare. Det har ju använts som huvudargument mot dem som haft invändningar mot förslaget och den slutliga texten.

Vid Zürich-mötet inledde van Hulle från EG-kommissionen debatten om harmonisering.

Han meddelade att Italien äntligen hade implementerat 4e direktivet för någon vecka sedan. När det gäller 7e direktivet kvarstår Irland. För de östeuropeiska länderna förutsätts implementering av redovisnings- och revisionsdirektiven vara villkor för framtida medlemskap. För EFTA-länderna är implementering till 1995 ett mål. Det förhållandet att regelverk och standards tar väldigt lång tid att omsätta i praxis borde betraktas som en naturlag nu för tiden. Dessutom är det antagandet av själva texterna som har tagit så här lång tid, ändrad praxis tar ytterligare tid. Forskningen kring redovisningsdirektiven ger dessutom klara besked om att samma text ger upphov till olika praxis i olika länder. Detta borde också världens ”regulators” ta fasta på även om de säger sig arbeta för internationell harmonisering. Teoretiskt kan man säga att text (eller data) ger upphov till meningsfull information när den tolkas genom reflexion i en kontext.

En kostsam process

Detta var huvudtemat i diskussionen. Målet är att uppnå jämförbarhet mellan den ekonomiska information som företag i olika länder lämnar, inte bara att få likalydande texter. ”Standard setting” är en kostsam process och frågan är hur mycket resurser varje land skall sätta av för detta och vem som bör sätta standards. Frågan är också om redovisningsexperterna borde koncentrera sig på att harmonisera sina respektive ”conceptual frameworks”. Tanken på en harmonisering av frameworks tycks vinna terräng i IASC-kretsar. Man har inlett konferensverksamhet i frågan och Japan och Frankrike har lovat att försöka dokumentera sina implicita conceptual frameworks. van Hulle sade sig vara förvånad att dessa båda länder gjort ett sådant åtagande. Processen för utveckling av redovisningsrekommendationer är ju allt annat än konceptuell i många länder.

Wyatt argumenterade i samma termer ”Standard setters yield to pressures and lead the public to believe that what they come up with is conceptual”. van Hulle hävdade i sitt anförande att EG är motståndare till ”overregulation” och att IASCs strävan att reducera antalet tillåtna varianter skapar mer problem än den löser. IASC har en nyttig funktion som tekniskt organ. Man bör lämna politiken till politikerna.

För amerikanerna tycks inte harmonisering vara särskilt intressant. FASB bestämde sig i augusti för att inte delta i spelet, prioritera inhemska frågor, delta i internationella projekt och anta deras resultat i den mån de är bättre än FASBs egna standards. Man är emellertid mycket intresserad av forskning kring harmonisering och många akademiker har börjat inse att ”Europe” inte är något enhetligt. Men hur skaffar man data om alla dessa olika redovisningskulturer?

Omfattande tyskt motstånd

Busse von Colbe från Bochum i Tyskland framhöll att det finns ett omfattande motstånd mot EG-direktiven i Tyskland, endast 8–10 % av företagen följer dem. De stora företagen är internationella. Anser de det värt besväret att följa de amerikanska börsernas krav så anpassar de sin redovisning, annars inte. Målgruppen för EG-harmonisering bör enligt hans uppfattning vara de medelstora företagen. Även där är det så, att anser de att det är någon nytta med att följa standards så gör de det, annars inte. van Hulle invände att när EGs inre marknad träder i kraft blir alla företag ”internationella”.

Sidney Gray från Skottland kom med det förlösande förslaget, som satte sin prägel på den följande diskussionen. De olika ländernas organ för reglering av redovisningen borde inrikta sina krafter på att harmonisera sina ”conceptual frameworks”. För att klara av kravet på jämförbarhet mellan vad som är praxis i olika länder borde man kanske inrikta sig på att formulera krav på en öppen redovisning av avvikelser från internationella standards istället för att försöka styra praxis direkt.

Sammanfattningsvis kan man konstatera att utbildningen i redovisning vid högskolorna i USA blivit så hårt styrd mot att lära sig standards, på bekostnad av förmågan att använda redovisningsprinciper för att lösa problem, att professionen slagit larm om den dåliga kvaliteten. Samtidigt har forskningen utvecklats bort från de frågor som behandlas i högskolornas utbildning. Situationen är bättre på många håll i Europa och vi vill inte hamna i en situation där utbildningen styrs av rekommendationer som inte har en konsistent förankring i redovisningsprinciper.

Risk för överreglering

När det gäller harmonisering kan sägas att stödet för IASCs policy att eliminera antalet tillåtna varianter inte är renodlat på någon sida av Atlanten. Risken för överreglering är påtaglig. Rigida standards kan innebära att informationsvärdet hos den resulterande redovisningen blir mindre än det kunde vara. Den nuvarande situationen, där standards ofta tillåter mer än en lösning, lämnar utrymme för bedömning. Detta kan vara en god sak om man samtidigt kräver en öppen redovisning av skälen till att man valt den ena eller andra metoden. En konceptuell ansats med professionell bedömning i det enskilda fallet ställs mot politiskt framförhandlade lösningar där lobby och påtryckningar erkänns som ”facts of life”. Den resulterande standarden upphöjs så till den enda som är förenlig med ”den internationella utvecklingen” och försvaras med alla medel.

Min egen uppfattning är att det för utbildningen är absolut nödvändigt att redovisningsrekommendationer har en klar och logisk underbyggnad på basis av redovisningsprinciper. Reglerande organ bör betänka effekterna av att försätta högskolans lärare i situationer, där man inte kan förklara redovisningsrekommendationer på annat sätt än ”de försökte så gott de kunde men näringslivets motstånd mot den-och-den principen var så stort att man fick nöja sig med den här ologiska kompromissen! Det är inte meningen att ni skall tänka professionellt själva! Lär er utantill och följ anvisningen”. När det gäller internationell harmonisering är auktoriteten hos IASC (som inte har någon makt att sätta bakom orden) och FASB (som har svårigheter med överreglering och industrilobbyn) inte oinskränkt. EG säger ’lämna politiken till politikerna’ (i EG). I det läget måste expertorgan för redovisningens reglering söka sig mot en förankring i ”conceptual frameworks”. Man kan på lång sikt troligen påverka praxis effektivt genom att inrikta sig på öppen redovisning (disclosure) av avvikelser från ”conceptual frameworks”. Det måste betraktas som ett nederlag för ett reglerande organ att ett börsnoterat företag i not säger att man avser att tillämpa en viss princip om ”resultatutrymmet” tillåter och en annan princip i annat fall. Eller att börsjournalister berömmer ”fakirmetoden” vid redovisning av goodwill. Eller att banker tillåtit sig ta orimliga risker i sin värdering av tillgångars kreditvärde.

Rådet kan inte lastas

Detta kan man egentligen inte lasta Redovisningsrådets föregångare och än mindre Redovisningsrådet självt för. Men det bör stämma till eftertanke, dels kring det förhållandet att det finns starka krafter som påverkar företagens följsamhet mot redovisningsnormer, dels att man inte kommit särskilt långt även om man lyckats kompromissa sig fram till en text. På sätt och vis är ju koncernredovisning det område där internationell harmonisering är mest angelägen, men det är naturligtvis inte texterna i rekommendationerna som det är mest angeläget att harmonisera utan redovisningspraxis.

När det gäller möjligheter att sätta makt bakom orden och verkligen få till stånd förändringar så har utan tvekan FASB det bästa utgångsläget med sin kraftfulla statliga uppbackning genom SEC och en uppbunden revisorskår som skräms av skadeståndshotet. EG har en långsam politisk process med garanterad implementering vid slutet genom att det är stater som förhandlar. IASC och Redovisningsrådet har ingen makt annat än sitt expertkunnande och då är naturligtvis kvaliteten i argumentationen och den principiella hållningen avgörande för framgången. IASC måste med sina bortåt hundra medlemmar ta många hänsyn på vägen mot normerande texter. Vad som är den internationella utvecklingen har man olika uppfattning om.

Att argumentera med hänvisning till att IASCs rekommendationer skulle ha auktoritet därför att de är internationella – bortåt hundra medlemmar har accepterat dem – kan ha sina risker. Manöverutrymmet inom de olika paragraferna är stort och följsamheten i de olika länderna varierar. Att Redovisningsrådets rekommendation ”står i överensstämmelse med” (Rolf Rundfelt i Balans 12/91) IASCs rekommendation är naturligtvis ingen nackdel, men man bör fråga sig om det är tillräckligt. Man måste ha argument utöver hänvisningen till IASCs auktoritet. Man bör aldrig falla så djupt att man beskyller någon för att vara ”världsberömd i Göteborg” och för att vilja återinföra vänstertrafik, istället för att anföra principresonemang som motiverar varför man valt den ena eller den andra av de möjligheter som exempelvis IASCs rekommendation tillåter. (Lennart Huldén, Affärsvärlden 51–52/91).

Sven-Erik Johansson svar

I sitt svar på Lennart Erikssons kritik (Balans 12/91) hänvisar Sven-Erik Johansson (a.a.) till att Redovisningsrådet följt internationella standards (att man följt internationell praxis är logiskt omöjligt). Lennart Eriksson kritiserade bl.a. kravet att det egna kapitalet skall uppdelas i de ”juridiska” kategorierna utdelningsbart – icke-utdelningsbart, istället för de mera naturliga ekonomiska kategorierna satsat kapital – inbesparade vinstmedel. Denna betoning av de juridiska aspekterna framför strävan att ge en bra information om företagets ekonomiska ställning kallar Lennart Eriksson ”paradigmskifte”. Sven-Erik Johansson förstår inte vad kritikern menar med sin kritik men säger ett antal rader längre fram i sitt svar att han delar Lennart Erikssons uppfattning att klassificeringen av eget kapital i tillskjutet kapital och besparade vinstmedel är mera informativt. (Det är för övrigt ett typiskt förhållande att företrädare för olika paradigm anser att den andre skjuter vid sidan av målet! Se Kuhn, T., The Structure of Scientific Revolutions. University of Chicago Press 1962).

I svaret på Arne Fagerströms (Balans 12/91) kritik av rekommendationens brist på konsistent inordning i ett ”framework” hänvisar Sven-Erik Johansson till de svårigheter som FASB, ”med sina stora resurser”, haft. Utarbetandet av en rekommendation får inslag av politik och teoretiska argument får inte det utrymme som vi redovisningsteoretiker skulle önska. Nej just det! Därför kan myten om teori såsom något opraktiskt och världsfrämmande fortsätta att frodas. För att citera en teoretisk praktiker (E. Kohler) ”... de som beskärmar sig över ”teori” gör ofta det för att få tillfälle att oemotsagda framlägga sin teori som de kallar ”praktisk erfarenhet”. I det nu aktuella fallet är det ”internationell praxis” som fått ersätta ”praktisk erfarenhet”.

Besvärande kritik

Rent allmänt kan man nog säga att för den som sitter i ett organ – och i Sverige består ju i allmänhet organ av representanter för olika intressegrupper – är det naturligtvis besvärande att försvara sina alster mot kritik av principiell natur. Särskilt kritik som sammanfattas i ”paradigmskifte” och ”kokbokskaraktär” är besvärande just därför att man under arbetets gång har fått kompromissa och justera för att komma fram. När så kritikerna kommer med sina principresonemang blir man irriterad. Det är mycket enklare att ta hänsyn till ”konstruktiv kritik” i form av förslag om att beakta den ena eller andra praktiska konsekvensen av ett liggande förslag, särskilt om sådan kritik inte åtföljs av några generella principresonemang. Det är också enklare att förkasta en kritik med hänvisning till att kritikern företräder ett visst intresse (t.ex. skatteverket) än om det är fråga om principargument framförda av akademiker. Återstår att hävda att man har tolkningsföreträde vad gäller innebörden i internationell praxis och att hävda att den som inte sitter i Redovisningsrådet lever i en isolerad värld.

Frågan om vad Redovisningsrådets funktion i samhället är och bör vara har rådets ledamöter inte monopol på att formulera. Inte ens stiftarna bakom rådet har monopol på att avgöra hur det skall gå till när uttalanden om vad som är god redovisningssed i Sverige göres. Det är allas vår skyldighet att delta, om vi vill vara goda medborgare i ett samhälle som vi vill förbättra. Endast styrkan i argumenten skall vara utslagsgivande i en idealisk samhällsdebatt.

Nu kan man naturligtvis hävda att redovisningsrekommendationer är av perifert samhällsintresse och därför bör skötas av experter. Det är ändå fråga om ett tekniskt, neutralt förfarande detta med redovisning. Korrekt redovisning är en fråga om deduktion från givna principer.

Avvikelser från korrekt redovisning är alltid skumma svindlerier, som syftar till att vilseleda den investerande allmänheten. Vad som behövs är klart utformade regler och en strikt uppföljning av efterlevnaden.

Ständigt ifrågasättande

Mot detta kan ställas uppfattningen att redovisning är en aktivitet, där dessa givna principer är utsatta för ständigt ifrågasättande. Samtidigt utvecklas praxis genom att värden registreras och publiceras i en värld av aktörer med oförenliga intressen och olika makt. Man kan till och med ifrågasätta själva grundbulten i redovisningsprocessen – transaktionen genom vilken två parter byter varor eller tjänster. Om båda parter är nöjda med en affär bör det rimligen innebära att båda anser att varan är värd mer (mindre) än vad de betalt (fått betalt) för den. Det är sedan köparen som skall göra förvärvsvärdeanalysen och sätta marknadsvärden på de förvärvade tillgångarna. Att man har ett kvitto på transaktionen hindrar inte att man förväntar sig kunna realisera det högre värdet så småningom. Många av dessa förväntningar kan förefalla orealistiska (därför är försiktighetsprincipen ingen dum uppfinning!), men det är ju dessa förväntningar som driver affärslivet och den miljö vari redovisning bedrivs. Många intressen, mer eller mindre organiserade och med olika access till redovisningsprocessen, söker främja sina intressen på olika sätt med de metoder man finner lämpliga. Gillar man inte resultatet av tillämpningen av en viss redovisningsmetod agerar man för en ändring. Det är mera fråga om politik än teknik.

Det är då ett samhällsintresse att begränsa möjligheterna att t.ex. skapa kreditutrymme genom att sätta orealistiska marknadsvärden på fastigheter (orealistiska marknadsvärden är definitionsmässigt typiska i marknader i obalans!) som kan medföra negativa konsekvenser för andra än de som är direkt inblandade i en affär. Marknaders funktion betjänas inte av ett oreflekterat användande av ”marknadsvärden”. Världen är full av drömmare och det gäller att skapa den marknad som kan realisera det högre värdet. Marknader är mycket sällan i jämvikt och endast i undantagsfall (kanske någon gång i en mansålder?) kan man räkna med att få uppleva ett marknadspris som återspeglar någon slags gemensam kollektiv värdering av en standardvara. Redovisningen av tillgångar kan inte grundas enbart på marknadsvärden. Det måste till professionella bedömningar och regler som diskuteras och justeras i öppen diskussion, där alla intresserade har tillträde.

Diskussionens huvudfråga

I centrum för den diskussionen står, och bör stå, frågan om redovisning är en teknologi, utövad av experter, för mätning av ekonomiska storheter, eller om det är ett kommunikationsmedel i kampen mellan olika intressegrupper om makten över företagets resurser.

I det första fallet – redovisning och dess reglering är en sak för experter – är tveklöst ”conceptual framework” den lämpliga inriktningen av arbetet. Man kan knappast utarbeta ett framework från ”scratch” i ett enda projekt, men man kan sätta igång, i den mån som resurserna tillåter, att artikulera de principer som gäller i god praxis och kanske därigenom identifiera områden som behöver ses över. I det fallet kommer argumenten för utarbetade rekommendationer att vara härledningar från de grundläggande principerna. Endast i förbigående kommer man att nämna att rekommendationen är i linje med IASCs rekommendationer. I stället för att anpassa rekommendationen till en mängd varierande praktiska omständigheter borde man kräva att den redovisningsskyldige klart motiverar avvikelser från den principiella rekommendationen. En svårighet för reglerarna är här att upprätthålla sin status som oberoende tekniker.

I det andra fallet, då redovisning och dess reglering betraktas som ett kommunikationsmedel i ett politiskt kraftfält, uppkommer frågan hur de som producerar spelreglerna får, och upprätthåller, sitt mandat. Tre baser för legitimitet kan urskiljas: Legitimiteten kan baseras i att ”spelet” fungerar bra. Berörda parter är nöjda. Den kan också baseras på att en procedur följs, som ger alla berörda tillfälle att uttala sig och försöka påverka. För det tredje kan legitimiteten baseras i att de som formulerar reglerna är representativa i den meningen att ”folkets” eller intressegruppernas synsätt återspeglas i organets sammansättning. Idealet, att alla legitimitetsbaserna är tillgodosedda samtidigt, är knappast möjligt att uppnå. Men även om en av dem är den huvudsakliga och de övriga dimensionerna inte är uppenbart otillräckligt tillgodosedda, kommer rekommendationer och praxis att tendera att sammanfalla.

I det praktiska livet är det annorlunda och även om man är extrem anhängare av ägarteorin och hävdar att inga andra än ägare och dess representanter i form av marknadens företrädare har med redovisningen att göra, så är frågan vem som har rätt att föra talan och vilka argument som är giltiga.

När det gäller lagar och normer i allmänhet hänvisar man ibland, filosofiskt, till naturrätten som slutlig test av reglerna. En del hävdar med stöd av Thomas Aquinas att naturrätten är en absolut, gudomlig, norm och att lagar som motsäger detta moraliska rättesnöre inte är valida. Andra, en klar majoritet, hävdar att naturrätten är interpretativ snarare än absolut. Redovisningens principer skall tolkas, så långt man förmår artikulera dem, så att tolkningarna överensstämmer med de objektiva rättigheter olika intressenter kan anses ha i sammanhanget. Om då lagstiftning sätter hinder i vägen för önskvärda lösningar, kan man lämpligen framföra argument för lagändringar. I detta fall kan det bli aktuellt att i sin argumentation använda en annan bas än den som är vanlig i svensk tradition, nämligen att fråga sig vad lagstiftaren kan ha menat med detta. Istället blir frågan hur man lämpligen bör tolka denna text (princip) i nuläget med de förhållanden som gäller idag och den närmaste framtiden.

Den svenska modellen

Den hittillsvarande ”svenska modellen” har varit att ge en grupp ”representativa experter” i uppdrag att i relativt slutna rum komma fram till lösningar som man sedan lojalt följer. Kanske är vi på väg mot ett öppnare samhälle, där debatt och argument flödar friare. I det samhället föreslår jag att de som representerar oss i internationella organ som t.ex. IASC verkar för att man där arbetar med conceptual framework-modellen, och att de nationella organen administrerar debatten om hur principerna skall tolkas i respektive kontext. Därvid bör man komma ihåg att en bra metod att påverka praxis över tiden är att inrikta sig på ”disclosure”, en öppen redovisning av t.ex. varför man avviker från principerna. En situation, där IASC först kompromissar i en politiskt färgad process och därefter Redovisningsrådet avvisar kritik med hänvisning till IASC, är inte tilltalande. Då kunde man fråga sig vad man skall ha ett sådant organ till eftersom vi ju har tillgång till IASCs rekommendationer.

Sten Jönsson är professor i redovisning vid Handelshögskolan i Göteborg samt forskare vid Gothenburg Research Institute, GRI. Han medverkade senast i Balans nr 4/91.