Balans nr 1 1993

Hur påverkas revisorsyrket av de dåliga tiderna?

Balans bad Ulf Gometz, professor i revisionsrätt och auktoriserad revisor vid Ernst & Young, att berätta för Inge Wennberg.

Artikeln ger såväl Ulf Gometz egna synpunkter som en mera allmän bild av det som nu är revisorns vardag.

Övergången från goda till dåliga tider skapar ett klimat för ”redovisningsskymningen”. När företagen inte har samma vinst som förr, uppkommer en tendens att medvetet eller omedvetet redovisa resultat och ställning bättre än vad de är.

Under goda tider vill de flesta göra försiktiga redovisningar, inte minst av skatteskäl. Vid övergången till sämre tider är frestelsen stor att göra redovisningar som förskönar verkligheten, eller i vart fall inte beskriver den realistiskt. Någon har sagt: Goda (lönsamma) företag har dolda reserver, dåliga (mindre lönsamma) företag har dolda reverser. Detta innebär praktiska svårigheter för revisorn.

För det första kan de förskönande redovisningarna ibland vara svåra att upptäcka. För det andra är de ibland svåra att argumentera emot. Företagsledningarna har ofta en argumentation som går ut på att det rör sig om kostnader som ger intäkter i framtiden eller som egentligen bör belasta tidigare år. Jag brukar kalla det för kaskadprincipen – man hänskjuter kostnaderna till framtida eller förflutna perioder. På det viset kan man få ett antal år, som föregår konkursen, att se ganska bra ut. Revisorn har i det läget en skyldighet att vara kallare i sina bedömningar än vad företagsledningen ofta är.

Detta gäller för såväl publika företag som fåmansföretag. I aktiemarknadsbolag gäller det i första skedet att få en riktig bild gentemot aktiemarknaden. I fåmansföretagen handlar det oftast om att få en riktig bild gentemot borgenärerna. Efter en tid rör det sig dock även för de publika bolagen om en beskrivning med stor betydelse för kreditgivare.

I dåliga tider behöver revisorn arbeta mer med kritisk granskning av periodiseringar. Detta innebär merarbete i bokslutssammanhang. I goda tider kunde det ofta vara fråga om att finna bra skattelösningar. Nu handlar det i högre grad om att finna ut vad som faktiskt hänt och påverka att det blir rätt redovisat – såvitt man kan.

Svåra värderingar

Till periodiseringsproblematiken hör värderingar. Värderingar blir med nödvändighet svårare i en lågkonjunktur. Revisorn vill förvissa sig om att övervärderingar inte sker. Detta ska revisorn försöka klara i ett läge när det kan vara mycket svårt att säga vad det verkliga värdet är.

Ta till exempel fastigheter. Man kan kritisera 80-talets sätt att värdera. Men då fanns det ändå en marknad för fastigheter. Det gick att se vad som faktiskt betalades för likvärdiga fastigheter, även om det senare visat sig vara för mycket. I dag hittar vi ofta ingen marknad över huvud taget. Revisorn har inte den hjälpen.

Det handlar bl.a. om att värdera anläggningstillgångar med beaktande av vad som är en varaktig nedgång som föranleder nedskrivning. Det är också en fråga om hur länge man kan godta värden som ligger under marknadsvärdena för fastigheter – vilka de nu ska anses vara.

Tvingas ta ställning

Värdering av aktier är också mycket svår. Över huvud taget läggs oerhört starka krav och ett stort ansvar på revisorerna. Styrelser och ledningar kan argumentera hårt för att tillgångarna har ett visst värde och att inga avskrivningar behöver göras. I andra fall hänskjuter de redan från början värderingsfrågan till revisorerna genom att kräva besked. I båda fallen blir det ytterst revisorerna som får ta ställning.

Detta ställer mycket hårda krav på revisorskåren. Inför 1992 års bokslut har de en nästan omänsklig uppgift i att försöka ge vägledning beträffande värdering av fastigheter och aktier. För många företag betyder värderingen skillnaden mellan fortsatt drift och likvidation.

Det är ett tungt ansvar som vilar på revisorerna. Även erfarna styrelseledamöter i stora börsbolag hänvisar i förvånansvärt stor utsträckning till revisorerna när det gäller redovisningen och informationen. ”Vi har litat på revisorerna”, säger de om de får kritik.

Förhandsbesked om revisionsberättelsen

Att skjuta över ansvaret på revisorerna är något som görs i särskilt hög grad i dåliga tider. Styrelsen eller ledningen frågar revisorerna om hur de ska redovisa. Sedan vill man inte alltid göra som revisorerna tycker. I stället har man ett annat förslag och vill bara veta en sak: Vad skriver ni i revisionsberättelsen om vi gör som vi vill? Man kräver besked i förväg genom att ställa saken på sin spets: Är det här tillräckligt klandervärt för att ni ska skriva om det i revisionsberättelsen, eller ...? Detta kan innebära en balansakt farligt nära gränsen för vad som är tillåtet och medverkar till vad jag kallar redovisningsskymningen.

Jag har aldrig någonsin upplevt att någon vunnit något på det här beteendet. Avsikten är på kort sikt att undvika att aktiekursen går ner. Enstaka aktieägare, som säljer, kan ha nytta av det. Men aktieägarna som kollektiv tjänar ingenting på det. Det som man borde ha informerat mera om, kryper i regel fram i efterhand och orsakar då större skada genom minskat förtroende.

Att som revisor hela tiden få frågor om vilken redovisning som ligger precis på gränsen är svårt att undvika. Man hoppas slippa ge sådana besked. Men man måste ju försöka tala om vad man tycker i specifika redovisningsfrågor. Man kan inte säga att man inte kan svara nu, men att man efter moget övervägande sedan ska skriva i revisionsberättelsen vad man egentligen tyckte.

Inget önskeläge

Det är inget önskeläge att tvingas svara på frågor som bara precis ska klara företaget inom gränserna för det tillåtna i revisionsberättelsen. Möjligen kan man som revisor efter hand avsäga sig sådana uppdrag. I sådana här situationer är det lätt att göra en bedömning som andra – efteråt – tycker är felaktig.

Frågan är om revisorer har rätt att göra felbedömningar. Ibland undrar jag om revisorer verkligen får göra några fel. Mänskligt sett borde det finnas en latitud där även revisorer har rätt till det. Om inte – ja, då skulle revisorer vara den enda perfekta yrkesgruppen.

Jag har i annat sammanhang (Revisorns roll i framtiden, FAR/SCF 1980, kapitel 10 i denna antologi) påstått att ”Icke godkänd” är det enda betyg revisorn kan få. Något annat betyg utdelas nämligen inte. En föredömlig, konstruktiv revision, avslutad med en ren revisionsberättelse leder aldrig till någon extern bedömning. Detta är ibland lite nedslående, eftersom det är i det dagliga envisa arbetet med att åstadkomma en riktig bokföring och rimligt rättvisande redovisning utåt som det största värdet av revisionsarbetet ligger.

Betygsättare är ofta professionella konkursförvaltare, massmedia eller tillsynsorgan. I det sammanhanget skulle kåren säkert vara beredd att bekosta en riksomfattande vaccinering av dessa kategorier mot den ofta förekommande efterklokhetsbacillen.

Jag är med i Kommerskollegiums rådgivande nämnd. Där ser jag anmälningar mot revisorer och deltar i resonemangen kring dem. Frågan är: Har revisorn gjort fel? Ofta har han det. Men är då varje fel, varje försummelse klandervärd? Vilka andra yrkesgrupper skulle gå med på att få en prick i yrkesprotokollet varje gång de gör något halvdant?

Aldrig rutinuppgift

Ett revisorsuppdrag är aldrig en rutinuppgift. I dag är nästan varje uppdrag en intellektuell ansträngning. Det är klart att det någon gång måste bli halvdant. Och alla uppdrag kan inte bli exakt lika bra gjorda.

Arbetet ska utföras enligt god revisorssed. Men god revisorssed kan inte rimligen vid en kritisk bedömning sättas lika med den idealiske revisorns bästa prestationer. Om man tänker sig revisorsseden uttryckt i någon form av diagram är ena ytterligheten i latituden dålig revisorssed och den andra perfekt revisorssed. Någonstans däremellan går gränsen för det som kan accepteras som god revisorssed. Den måste dras under hänsynstagande till att utövarna är människor – vilket inte är detsamma som att acceptera inkompetens och vårdslöshet.

Ökade risker

Dåliga tider höjer riskfaktorn för revisorn avsevärt. Det handlar om risker att inte upptäcka fel, risken för kritik – och risken att inte få betalt.

För det första är ekonomin generellt sämre i företagen med vad det betyder i form av risker för fallissemang och förluster för borgenärer och aktieägare. Och man frågar då ofta efteråt vad revisorerna egentligen har gjort.

För det andra uppstår ofta besvikelser, t.ex. när företag säljs. Företaget visar sig i efterhand inte vara så bra som köparen hade tänkt sig. Och då ska någon hängas för det. Går det inte att hänga säljaren faller blickarna på revisorn, därför att informationen som man köpte på inte anses ha varit tillräckligt bra när det gällt värdering, resultat etc.

För det tredje är frekvensen konkurser oerhört mycket större. Konkursförvaltaren ska bedöma anledningen till obeståndet, om skyldigheterna beträffande kontrollbalansräkning, utdelningsförbud m.m. har uppfyllts.

Risken för att kritik drabbar den avgående revisorn är alltid stor när efterklokheten kommer in i bilden.

För det fjärde löper revisorn mycket större risk att inte få betalt för sitt jobb – samtidigt som han avkrävs en betydligt mer intensiv insats än annars. Det finns en förmånsrätt för revisionsarvoden i konkurs, men i praktiken är den verkningslös.

Vilken upptäcktsgrad?

En viktig fråga är vilken upptäcktsgrad revisionens intressenter är beredda att betala för. Vad är rimligt och vad är möjligt när det gäller revision? Vilken kontroll och vilken upptäcktsgrad vägd mot resursinsatser och kostnader vill intressenterna beställa? Det är en diskussion som jag har saknat i debatten. Man kan söka beskriva problematiken i form av tre staplar:

FIGUR ej medtagen här

Stapeln till vänster symboliserar företagets operativa verksamhet. I figur 1 motsvaras den resursinsatsen av en lika stor insats kontroll. Det skulle kunna innebära nästan hundraprocentig upptäcktsgrad. Detta är inte meningsfullt. Det är alla överens om. I stället får kontrollresurserna utgöra någon procent eller delar av procent. Därmed har man av effektivitetsskäl accepterat stickprov och en viss frekvens fel.

När man sålunda accepterat stickprov har man också accepterat att vissa saker kommer att förbli oupptäckta. När fel sedan uppkommer och kostar pengar är det svårt att stå för det. Någonstans måste man fråga: ska storleken på den lilla kontrollinsatsen ökas? Det skulle kosta flera miljarder om revisionsbranschen dubblade revisionsinsatsen. Är det en vettig avvägning?

Alternativet är att acceptera att det då och då dyker upp saker som revisorerna inte har upptäckt – och som man inte utan vidare kan begära skadestånd för.

Krav på skadestånd är en ökande risk för revisorn. I tider av många misslyckanden i näringlivet ökar frekvensen av bittra skadeståndsanspråk mot revisorer. Detta sker samtidigt som kostnadsmedvetenheten är extra stor. Neddragning av revisionskostnaderna står på föredragningslistorna.

En positiv uppgift

Men det finns också ljus i mörkret. Den allra viktigaste uppgiften för revisorerna i dåliga tider är att medverka till att beskrivningen av ställning och resultat även då blir så realistisk som möjligt. Det är en uppgift som vi revisorer ska se positivt på, även om vi aldrig kan nå fram till en på alla punkter odiskutabelt korrekt informationsgivning.

Sedan kan man förstås fråga sig om vi revisorer borde ha förutsett finanskrisen före alla andra och hindrat den. Något tillspetsat har sådana tankar förts fram i debatten. Detta är i och för sig en hedrande tanke beträffande vår förmåga. Men jag tror inte att den är realistisk. Sätter man in problematiken i sitt sammanhang så vilar skuldbördan faktiskt tyngre på andra än revisorerna – t.ex. på kreditinstitutens ledningar och på tillsynsmyndigheter.

Jag ska ta ett exempel. Det förekom ofta att vi revisorer uttryckte stor oro inför värderingar av fastigheter i balansräkningar per den 31 december 1989. Revisorn hittade kanske en fastighet bokförd i 50 milj kr, vilket var ett anskaffningsvärde. Han ifrågasatte om värdet verkligen var realistiskt. Då kunde revisorn mycket väl få svaret att företaget sålt fastigheten i januari 1990 för 70 milj kr och att köparen i februari hunnit sälja den vidare för 85 milj kr. Vad skulle revisorn göra? Värdena var ju realiserade.

Redovisningsrevision kontra förvaltningsrevision

Det framgår att jag tycker att redovisningsrevisionen är viktigast. Man ska ha fram rätt bild av vad som händer.

Men självfallet ska vi inte glömma förvaltningsrevisionen. Där är vår uppgift att försäkra oss om att bolagen har tillräckliga system för ledning och kontroll. Vi måste också i vår riskanalys försöka ta reda på hoten mot företagens fortbestånd. Att kartlägga dessa hot har naturligtvis särskilt stor betydelse i lågkonjunkturen. Men de finns där annars också. I lågkonjunkturen upplever jag att problemen ökar mest på redovisningsrevisionssidan.

Däremot upplever jag inte förskingringar och andra brott som mer aktuella i dessa dagar. Brott finns med i bilden, men det gör de lika mycket, kanske mer, i en högkonjunktur. Se på skalbolagshärvorna, som i och för sig hade sin grund i skatteproblem. Se på Gusum – en historia som blev möjlig bl.a. på grund av prisutvecklingen på råmaterialmarknaden.

Däremot är det klart att med lågkonjunktur och konkurser följer fler borgenärsbrott. Revisorn tar befattning med dem på två sätt. Det ena är att han försöker medverka till att de aldrig uppstår. Det kan han exempelvis göra genom att i tid ge rådet att upprätta kontrollbalansräkning – eller till och med att ställa in betalningarna. Det andra sättet är att revisorn som utredare åt konkursförvaltarna ofta får vara med och materialisera de misstankar som finns.

Branschen minskar

Jag har varit inne på att revisorn riskerar att inte få betalt för sitt jobb i en lågkonjunktur. I längden påverkar detta också revisionsbyråns ekonomi, rekrytering och sysselsättning.

För första gången under mitt yrkesverksamma liv sedan 1954 så har branschen minskat. Av det skulle man kunna dra slutsatsen att revisorernas arbete minskar i lågkonjunkturer. Men det har aldrig skett förut. Det finns särskilt två skäl till den minskning som nu inträffat.

För det första var revisorskåren vid lågkonjunkturens ingång denna gång mycket större än tidigare, möjligen för stor.

För det andra har aktiviteten i näringslivet gått ner. Det påverkar inte bara granskningsuppdragen. Det sker t.ex. färre företagsförvärv där man som revisor är med och värderar förvärven. Det händer mindre inom företagen av konstruktiv natur från revisorernas sida sett. Kostnadsmedvetenheten minskar intresset av att beställa utredningar, inte minst skatteutredningar.

Därtill beror branschens minskning naturligtvis också på att klienter har gått i konkurs. I tidigare lågkonjunkturer kompenserades det sistnämnda bl.a. genom att revisorerna fick arbete med rekonstruktioner. Bankerna ville ha revisorsutredningar för att se om det gick att rädda företagen. Den kompensationen finns även i nuvarande konjunktur men har inte varit tillräcklig för att utjämna sysselsättningsmässigt.

Tveksam offertgivning

Dåliga tider innebär också att revisionsarvodena nominellt sjunker genom ökande kostnadspress. Härtill kommer en ökad tendens till anbudsförfarande, som egentligen inte har med lågkonjunkturen att göra. Tillsammans finns en fara både för enskilda byråers överlevnad, kvaliteten på jobbet, revisorernas oberoende och deras ekonomiska självständighet.

Revisionsbranschen har delvis sig själv att skylla för att anbudsgivningen ökat mycket kraftigt. Många kolleger tycker att det är bra med anbud. De ser möjligheter till nya uppdrag. Jag tror på konkurrens och kostnadseffektivitet men jag ifrågasätter om offertgivning med fasta priser är rätt väg på detta område.

Vad är det vi säljer? Kan produkten definieras på förhand? Att erbjuda sig leverera ett hus till visst pris efter angivna specifikationer, enligt branschens leveransnormer och efter godkännande av oberoende besiktningsman låter sig göra. Men att leverera en revision enligt god sed av en framtida redovisning och förvaltning vars volym och kvalitet man bara kan ha förhoppningar om?

Kommerskollegium har slagit fast att man inte får lämna reservationslösa fasta anbud. Det är bra. Men tillsynsmyndigheten och FAR bör skapa regler som försäkrar oss om att vi slipper sådana avarter som förekommit i USA och som lett till att vissa delstater förbjudit offertgivning under viss prisnivå (”low-balling”). Under alla omständigheter kräver detta gott omdöme hos alla parter. För revisorerna gäller att vad de erbjuder är kompetens och integritet.

Inge Wennberg