Kommunalskattelagens nuvarande regler om s.k. räkenskapsenlig avskrivning på inventarier härstammar från 1955 års skattereform. Då tillkom bland annat de seglivade beräkningsmetoderna beträffande 30 % avskrivning på bokfört värde respektive 20 % på anskaffningsvärdet.
I förarbetena till skattereformen diskuterades olika metoder att beräkna de maximala avskrivningsbeloppen. Den metod som slutligen valdes för beräkning av lägsta tillåtna inventarievärde enligt huvudregeln har ansetts ge (i huvudsak) en 30-procentig degressiv avskrivning på inventarievärdena. I många sammanhang beskrivs också regeln just som ”30 procents årlig avskrivning på inventariernas bokförda värde” eller ”kvarvarande värde” Som även många ickerevisorer vet, avviker de verkliga avskrivningarna i bland ganska kraftig från schablonbeskrivningen.
Ett litet räkneexempel friskar upp minnet:
Det nystartade aktiebolaget X köper in maskiner för 1 miljon kr under år 1991. I bokslutet gör man maximal avskrivning enligt kommunalskattelagens huvudregel = 300 tkr. (Alltså kvarvarande bokfört värde 700 tkr.)
Under det följande året säljer man halva maskinparken för 100 tkr, dvs. med en realisationsförlust på 250 tkr. Den bokförda realisationsförlusten år 1992 + avskrivningen 150 tkr år 1991 motsvarar alltså de sålda inventariernas anskaffningsvärde 500 tkr minskat med försäljningsbeloppet 100 tkr, dvs. bokförd kostnad motsvarar den slutliga verkliga kostnaden. Så långt är allt gott och väl, men anta nu att man i bokslutet för år 1992 vill göra maximal avskrivning på de kvarvarande inventarierna enligt huvudregeln. Då uppkommer i stället en uppskrivning (!) från 350 till 420 tkr. (Lägsta tillåtna värde på inventarierna = 70 % av (IB 700 – försäljningsbeloppet 100)). Kompletteringsregeln ger ett lägsta utgående värde på 300 tkr motsvarande en avskrivning med 50 tkr under året vilket utgör 14,3 % på ingående bokfört värde.
Den logiska behandlingen i bokslutet år 1992 vore väl egentligen att avskrivning kunde göras med 30 % av de kvarvarande inventariernas ingående bokförda värde 350 tkr, vilket alltså skulle ge ett lägsta bokfört värde av 245 tkr. I stället ger alltså beräkningsmetoden för huvudregeln en uppskrivning till 420 tkr, och avskrivningstakten på det kvarvarande inventariebeståndet med tillämpning av kompletteringsregeln blir även den relativt låg under året.
Man kan alltså konstatera att vid avyttringar av delar av inventariebeståndet blir avskrivningstakten på de kvarvarande inventarierna låg om den faktiska värdeminskningen på de avyttrade inventarierna varit hög, (och om den faktiska värdeminskningen på de avyttrade inventarierna varit låg blir avskrivningstakten på de kvarvarande inventarierna hög.) I det relaterade exemplet kan de kvarvarande inventarierna avskrivas omedelbart om försäljningspriset på de försålda inventarierna sätts till 700 tkr. Man torde väl utan att kunna beskyllas för alltför omfattande teoretiserande kunna beteckna effekten som mindre önskvärd.
I lagens förarbeten diskuteras inte just dessa förhållanden närmare. Företagsbeskattningskommittén, som lade det ursprungliga förslaget (SOU 1954: 19), tycks dock i huvudsak anse att 30-regeln tenderar att för de flesta företag ge alltför gynnsamma avskrivningsmöjligheter, bl.a. på grund av den i vanliga fall snabba avskrivningstakten initialt.
”... Då företagen regelmässigt ligger under ständig utveckling är detta förhållande värt särskilt beaktande ur företagsekonomisk synpunkt, inte minst med tanke på de höga initialavskrivningarna”. (Utredningen sid 128)
Över huvud taget ansågs det tydligen vid denna tidpunkt (början av 50-talet) som självklart med en kontinuerlig och stark utveckling av näringslivet. De speciella effekter som kan uppkomma vid realisationer och minskningar av inventariebeståndet enligt det tidigare resonemanget ansågs därför heller inte som särskilt intressanta. De teoretiska invändningar mot huvudregeln som restes i samband med införandet gällde främst att den aldrig ger full avskrivning på varje enskild tillgång. Denna invändning ansågs dock av departementschefen som avklarad i och med kompletteringsregelns införande. (Prop 1955:100, sid 161). Det förtjänar att noteras i sammanhanget att företagsskattekommittén var av den uppfattningen att kompletteringsregeln endast skulle komma att utnyttjas i rena undantagsfall. Denna uppfattning fick stöd bl.a. av den omfattande empiriska undersökning som professor Nils Västhagen utförde beträffande den tidigare fria avskrivningsrättens verkningar.
Anledningen till det till synes besynnerliga valet av beräkningsmetod, (”nettometoden”), var förstås förenklingssträvandena. Nettometoden är enkel att tillämpa:
”För regelns tillämpning kräves alltså endast vetskap om två belopp, som omedelbart finns i räkenskaperna lätt tillgängliga.” (Departementschefen prop sid 159.)
För att kunna använda ett teoretiskt mera korrekt avskrivningsunderlag skulle krävas en redovisningsmetod som medger en fördelning av de skattemässiga överavskrivningarna/anläggningsreserven på de enskilda delarna av inventariebeståndet. (Men då skulle förstås även den omedelbara kontrollmöjligheten i redovisningen bortfalla.)
Företagsskattekommittén konstaterar i sammanhanget:
”Då avskrivningen sker å bokförda värdet och följaktligen inte fördelas å de särskilda inventarierna, är det i regel omöjligt att fastställa det taxeringsmässiga restvärdet för en viss tillgång”. (Utredningen sid 123).
Kanske detta ändå inte är en helt oöverstiglig uppgift om man tillåter sig att använda schablonmetoder.
Professor Per V Hanner antydde redan i sin närmast klassiska artikel om ackumulerade överavskrivningar i Balans för snart 15 år sedan (nr 10/1978) en lösning på problemet. Hans resonemang gällde visserligen i första hand uppskrivningsförbudet i bokföringslagen, svårigheterna i samband med att fastställa resultatet vid försäljning av delar av inventariebeståndet m.m., men har även intresse för bedömningen av själva beräkningsmetoden för avskrivningsunderlaget:
”En metod att lösa knuten kan vara att till de sålda anläggningarna hänföra en proportionell del av de totala ackumulerade överavskrivningarna på tillgångsslaget ifråga... Men skall man då räkna denna del i proportion till anskaffningskostnaden eller till det planmässiga restvärdet eller vad?”.
Hittills verkar inte frågan vara särdeles väl penetrerad. Som bekant har mycken kritik framförts genom åren mot kopplingen mellan redovisning och beskattning. Fiscus behov av lättkontrollerade skattemässiga avdrag har många gånger kolliderat med teoretiska redovisningsmetoder. Men om vi nu inte kan (eller vill) frikoppla skattelagstiftningen från den civilrättsliga redovisningen så borde vi kanske ägna mera uppmärksamhet åt att göra skattelagstiftningen redovisningsteoretiskt konsekvent.
Jag är medveten om att en justering i de berörda avseendena skulle innebära merarbete för redovisare/revisorer men det kanske ändå är värt att diskutera om möjligheterna finns?
Stellan Nilsson , högskoleadjunkt, Handelshögskolan i Umeå