Normerna, som är tryckta i halvfet stil, (kursiverat här) skall läsas tillsammans med bakgrundsmaterialet och tolkningsanvisningarna och även förordet till internationella redovisningsstandarder. Internationella redovisningsstandarder avses inte tillämpas på oväsentliga poster (se punkt 12 i förordet).
Inledning
Det huvudsakliga problemet vid intäktsredovisning är att avgöra vid vilken tidpunkt intäkt skall bokföras. Intäkt bokföres då det är sannolikt att framtida ekonomiska favörer kommer att tillföras företaget och intäkten kan mätas på ett tillförlitligt sätt. Detta uttalande påvisar under vilka omständigheter detta kriterium är uppfyllt och – sålunda – intäkt skall bokföras.
Tillämpningsområde
1. Detta uttalande skall tillämpas vid bokföring av intäkt som härrör från:
* försäljning av varor som innehas för försäljning
* utförande av tjänster och
* andras nyttjande av företagets tillgångar, vilket genererar ränta, royalty och utdelning
2. Detta uttalande behandlar inte intäkt som härrör från:
(a) anläggningskontrakt (se förslag till internationell redovisningsstandard, E 42, anläggningskontrakt)
(b) leasingavtal (se IAS 17, redovisning av leasing)
(c) utdelningar härrörande från investeringar, som redovisas enligt kapitalandelsmetoden (se IAS 28, redovisning av investeringar i intressebolag)
(d) försäkringsbolags försäkringsavtal
(e) förändringar i marknadsvärdet för finansiella tillgångar och skulder (se förslag till internationell redovisningsstandard, E 40, finansiella instrument)
(f) förändringar i värdet på omsättningstillgångar
(g) naturlig tillväxt hos hjordar, jordbruks- och skogsprodukter och
(h) utvinning av mineralmalm.
Definitioner
3. Intäkt är strömmen av kontanter, kontanters motsvarigheter, kundfordringar eller annat vederlag, eller minskning av skulder som uppkommer i ett företags ordinarie verksamhet och för dess egen räkning.
Marknadsvärdet är det belopp till vilket en tillgång kan utbytas eller en skuld avvecklas emellan insiktsfulla, affärsberedda parter i en affärsförbindelse på armlängds avstånd.
4. Avkastning omfattar både intäkt och realisationsvinst. Intäkt härrör från förloppet av den ordinarie affärsverksamheten hos ett företag och betecknas med ett antal olika namn, exempelvis försäljning, arvoden, ränta, utdelning, royalty och hyra.
5. Detta uttalande behandlar inte avkastning som härrör från:
(a) avveckling av dotterbolag, affärsenheter eller industrienheter
(b) avveckling av och värdeförändringar hos anläggningstillgångar
(c) förändringar i växelkurser och differenser som uppstår vid omräkning av årsredovisningar upprättade i främmande valuta (se förslag till internationell redovisningsstandard, E 44, effekter av förändringar i växelkurser)
(d) betalning av en skuld till ett lägre belopp än dess angivna
(e) återföring av en skulds angivna belopp och
(f) statliga bidrag och andra liknande stöd (se IAS 20, redovisning av statliga bidrag och upplysning om statliga stöd).
6. Intäktsbeloppet som uppkommer vid en affärsförbindelse fastställs normalt genom en överenskommelse mellan företaget och köparen. Det mätes såsom marknadsvärdet på vederlaget, som företaget mottagit eller skall erhålla, minus beloppet för eventuella handelsrabatter och mängdrabatter som företaget medgivit. I flertalet fall utgöres vederlaget av kontanter eller kontanters motsvarighet och intäktsbeloppet utgörs av kontantbeloppet eller motsvarande, som mottagits eller skall erhållas.
7. Vid uppskjuten betalning är marknadsvärdet på vederlaget mindre än dess nominella belopp. Exempelvis kan ett företag tillhandahålla räntefri kredit eller som vederlag för försäljningen av gods acceptera en skuldsedel, som stipulerar en lägre ränta än marknadsräntan. Under sådana omständigheter kan marknadsvärdet på vederlaget bestämmas genom att diskontera alla framtida betalningar med tillämpning av en diskonteringsräntefot. Den fastställs som:
(a) räntan på ett likartat värdepapper emitterat av en utgivare med motsvarande kreditvärdighet, eller
(b) en diskonteringsränta, som jämställer nuvärdet med det löpande kontantförsäljningspriset på varorna eller tjänsterna, varvid väljes det mest entydigt bestämbara.
Skillnaden mellan marknadsvärdet och det nominella beloppet på vederlaget redovisas som ränteintäkt i enlighet med punkt 25 och 26 nedan.
8. I vissa fall utgöres vederlaget av icke-monetära tillgångar eller tjänster. Om varor eller tjänster bytes eller utväxlas mot liknande varor eller tjänster inom samma affärsområde och de har lika värde betraktas inte utbytet som en affärstransaktion, som skapar intäkt. I alla övriga fall då varor säljes eller tjänster tillhandahålles i utbyte mot annorlunda varor eller tjänster utgörs intäkten av marknadsvärdet på de varor eller tjänster som lämnats eller på de erhållna varorna eller tjänsterna, varvid väljes det mest entydigt bestämbara.
9. Intäkten omfattar enbart de belopp som företaget mottar för egen räkning. Belopp som uppbärs för tredjemans räkning såsom försäljningsskatt, varu- och tjänsteskatter och mervärdeskatt är ingen ekonomisk gottgörelse, som tillfaller företaget. De skall därför frånräknas intäktsbeloppet. På likartat sätt utgör i ett kommissionärsförhållande influtna kontanter och motsvarande, kundfordringar eller minskning av skulder inte sådan ekonomisk gottgörelse, som tillfaller företaget. Intäkten utgöres i stället av provisionsbeloppet.
Affärshändelsen
10. Tidpunkten för intäktsbokföring skall avspegla affärshändelsens innehåll. För att uppnå detta kan det vara nödvändigt att tillämpa intäktsbokföringskriteriet på en enskild affärshändelses olika identifierbara beståndsdelar. Exempelvis kan ett finansbolag debitera en avgift som är avsedd både att täcka uppkomna låneuppläggningskostnader och kompensera för en ränta på lånet som understiger marknadsräntan. I ett sådant fall kan varje avgiftsbeståndsdel behöva redovisas separat. I motsatt fall kan det vara nödvändigt att tillämpa intäktsbokföringskriteriet på två eller flera affärshändelser sammantaget. Exempelvis kan ett företag sälja varor och samtidigt ingå ett separat avtal att återköpa godset vid en senare tidpunkt. Därmed upphävs affärshändelsens innehåll och i ett sådant fall behandlas de två affärshändelserna gemensamt.
Försäljning av varor som innehas för vidareförsäljning
11. Intäkt skall bokföras då följande villkor är uppfyllda:
(a) företaget har till köparen överfört de väsentliga risker och fördelar som är förknippade med ägandet
(b) företaget har inte kvar fortsatt styrande engagemang i eller faktisk kontroll av det överlåtna godset
(c) intäktsbeloppet som härrör från försäljningen av godset kan mätas på ett tillförlitligt sätt
(d) det är vid försäljningstillfället sannolikt att företaget kommer att erhålla intäkten, och
(e) de kostnader, som har ådragits eller kommer att ådragas med avseende på affärshändelsen, kan mätas på ett tillförlitligt sätt.
12. Bedömningen av när ett företag har överfört ägarskapets väsentliga risker och fördelar till köparen kräver en undersökning av affärshändelsens närmare omständigheter. I de flesta fall sammanfaller överföringen av risker och fördelar med äganderättsövergången. Så är fallet för de flesta detaljhandlare. I övriga fall infaller överföringen av ägarskapets risker och fördelar vid en annan tidpunkt än äganderättsövergången.
13. Om ett företag behåller väsentliga risker som tillhör ägandet utgör affärshändelsen ingen försäljning och någon intäkt skall inte bokföras. Ett företag kan behålla en väsentlig ägarskapsrisk på flera olika sätt. Exempelvis kan det föreligga ett åtagande att svara för otillfredsställande funktion, som sträcker sig längre än normala garantivillkor. Det kan ge köparen en obegränsad rätt att returnera godset. Alternativt kan betalningens erhållande göras villkorad av köparens intäkt från sin vidareförsäljning av godset.
14. Ett företag kan behålla enbart en oväsentlig ägarskapsrisk. Exempelvis kan en säljare behålla äganderätten till godset enbart för att säkra sin kundfordran. Om företaget överfört ägandets väsentliga risker och fördelar utgör affärshändelsen en försäljning och intäkt skall bokföras.
15. Intäkt skall enbart bokföras om det är sannolikt att företaget kommer att erhålla intäkten. I vissa fall är detta inte sannolikt förrän kontanter har mottagits eller en osäkerhetsfaktor avlägsnad, såsom när ett visst tillstånd har beviljats av en utländsk myndighet att remittera utfallet av en affär i främmande valuta. Om däremot osäkerhet beträffande betalningen uppkommer sedan intäkten har bokförts, skall det ej erhållna beloppet bokföras som en kostnad i stället för som en minskning av den ursprungligen bokförda intäkten.
16. Intäkter och kostnader som grundas på samma affärsuppgörelse eller annan händelse bokföres samtidigt; detta förfaringssätt betecknas allmänt som sammankoppling av kostnader och intäkter (matchningsprincipen). Kostnader som uppkommit eller förväntas, inklusive garantireservering och andra kostnader som kan åsamkas efter leverans av godset, kan för de flesta affärshändelser uppskattas på ett tillförlitligt sätt då förutsättningar för intäktsbokföring föreligger. Om emellertid kostnaderna inte kan uppskattas på ett tillförlitligt sätt, kan inte heller någon intäkt bokföras. Under sådana omständigheter skall mottaget vederlag bokföras såsom en skuld.
Tillhandahållande av tjänster
17. När utfallet av ett åtagande som inbegriper tillhandahållande av tjänster kan uppskattas på ett tillförlitligt sätt, skall intäkt bokföras i förhållande till färdigställandegraden på balansdagen. Utfallet av ett åtagande kan uppskattas på ett tillförlitligt sätt om:
(a) intäktsbeloppet som företaget kommer att erhålla till följd av åtagandet kan beräknas på ett tillförlitligt sätt
(b) det är sannolikt att företaget kommer att erhålla intäkten från åtagandet
(c) såväl kostnaderna för att fullfölja som färdigställandegraden på balansdagen kan mätas på ett tillfredsställande sätt, och
(d) ådragna kostnader till följd av åtagandet kan klart identifieras så att det aktuella läget kan jämföras med tidigare bedömningar
18. Intäktsredovisningen i förhållande till färdigställandegraden betecknas ofta som successiv vinstavräkning.
Redovisning av intäkt på denna grund ger användbar information om omfattningen av utförda tjänster och företagets effektivitet under en redovisningsperiod. Förslaget till internationell redovisningsstandard, E 42 anläggningskontrakt, kräver likaledes intäktsredovisning enligt denna metod. Tillvägagångssättet som beskrivs i förslaget är allmänt tillämpligt på intäktsredovisning vid affärsuppgörelser som inbegriper tillhandahållande av tjänster.
19. Värderingen av utfallet av ett åtagande innefattar ofta skattningar.
Ett företag har i allmänhet möjlighet att göra tillförlitliga bedömningar om det slutit ett avtal med den andra parten innefattande:
(a) parternas tvingande rättigheter avseende de tjänster som skall tillhandahållas
(b) vederlaget som skall utgå, och
(c) betalningsvillkoren
För att göra tillförlitliga bedömningar är det ofta nödvändigt för företaget att ha ett effektivt internt ekonomiskt budgeterings- och rapporteringssystem som ger tillförlitliga skattningar. Beräkningarna granskas och revideras allteftersom arbetet fortskrider; det förhållandet att omständigheter kan nödvändiggöra periodisk revidering indikerar inte nödvändigtvis att utfallet av uppdraget inte kan beräknas på ett tillfredsställande sätt.
20. Färdigställandegraden för att åtagande kan fastställas på ett flertal olika sätt. Bland dessa ingår:
(a) besiktning av utfört arbete
(b) kostnaden för hittills nedlagt arbete i förhållande till beräknad total kostnad för åtagandet
(c) andelen utförda delmoment i förhållande till totala antalet delmoment för att fullgöra åtagandet, eller
(d) en kombination av ovannämnda sätt.
Om tjänster tillhandahålles via ett obestämbart antal delmoment under en viss tidsperiod, bokföres av praktiska skäl intäkten linjärt över tiden, såvida det inte finns stöd för att någon annan mätmetod bättre representerar färdigställandegraden. Om ett visst arbetsmoment är mer kritiskt än andra delmoment, uppskjutes intäktsbokföring tills det kritiska arbetsmomentet har utförts.
21. Om utfallet av ett åtagande som innefattar tillhandahållande av tjänster inte kan uppskattas på ett tillförlitligt sätt, skall intäkt redovisas enbart i den utsträckning gottgörelse kan påräknas för havda kostnader.
22. Trots att utfallet av ett åtagande inte kan mätas på ett tillfredsställande sätt, kan det ändå vara sannolikt att företaget får gottgörelse för havda kostnader. Detta är exempelvis ofta fallet under de inledande faserna av tjänsteuppdraget. Under sådana omständigheter redovisas intäkt i förhållande till nedlagda kostnader som kan återfås.
23. Om utfallet av ett åtagande inte kan bedömas på ett tillförlitligt sätt och möjligheten att återfå nedlagda kostnader är mindre trolig, skall intäkt inte bokföras. När de osäkra omständigheter som förhindrade tillförlitlig bedömning inte längre föreligger, skall intäkt redovisas i enlighet med punkt 17.
Ränta, royalty och utdelning
24. Andras nyttjande av företagets tillgångar ger upphov till:
(a) ränta – avgift för nyttjande av kontanttillgångar eller av till betalning förfallna belopp
(b) royalty – avgift för nyttjande av anläggningstillgångar som innehas av företaget, exempelvis patent, varumärken, copyright och dataprogram, och
(c) utdelning – vinstutdelning till aktieägare i proportion till innehavet av ett visst aktieslag.
25. Intäkt, uppkommande till följd av att andras nyttjande av företagets tillgångar avkastar ränta, royalties och utdelningar, skall bokföras enligt de grunder som fastläggs i punkt 28 när:
(a) det är sannolikt att företaget kommer att erhålla intäktsbeloppet, och
(b) intäktsbeloppet kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.
26. Intäkt skall beräknas på ett tidsproportionerligt sätt som tar i beaktande den effektiva avkastningen från tillgången. Bokföring av royalties skall grundas på vad som är upplupet enligt innehållet i det tillämpliga avtalet. Utdelningar skall bokföras när aktieägarnas rätt till betalning har infallit.
27. Den effektiva avkastningen på en tillgång, som är bokförd till sitt historiska anskaffningsvärde, är den räntesats som krävs för att diskontera det framtida kontantflödet som förväntas under tillgångens livslängd till att motsvara det ursprungliga bokförda värdet på tillgången. Ränteintäkt inkluderar beloppet för amortering av över- eller underkurs (agio eller disagio) eller annan avvikelse mellan det ursprungliga nominella skuldbeloppet och värdepapperets belopp på förfallodagen.
28. Om en tillgång är bokförd till sitt marknadsvärde så är intresset vid rapporteringen mera koncentrerat på förändringar i marknadsvärdet än på tillgångarnas effektiva avkastning. Under varje redovisningsperiod återspeglar förändringarna i bokfört värde till följd av anpassning till marknadsvärdet och den upplupna rättigheten att erhålla ränta sammantaget periodens effektiva avkastning. Den periodvisa omvärderingen av tillgången innefattar en underförstådd amortering av marknadsvärdet för varje över- eller underkurs (agio eller disagio). I detta uttalande anses ränteintäkten enbart innefatta sådana periodvisa mottagna kontanter, som bokförs successivt allteftersom rätten att uppbära dem infaller.
29. Om det ingår upplupen obetald ränta i förvärvet av ett räntebärande värdepapper, skall det påföljande mottagandet av ränta fördelas mellan perioden före respektive efter förvärvet. Enbart räntan för tiden efter förvärvet bokföres som en intäkt. Om utdelning på aktier är känd genom nettovinsten före anskaffningen, avdrages sådana utdelningar från anskaffningskostnaden för värdepapperet. Om det är svårt att göra en sådan fördelning på annat än ett godtyckligt sätt, bokföres utdelningarna som intäkt såvida de inte tveklöst representerar en återbäring av en del av anskaffningskostnaden.
30. Royalties tillväxttakt bestäms av villkoren i det tillämpliga avtalet och redovisas vanligtvis på detta sätt såvida inte, med hänsyn till avtalets innehåll, det är lämpligare att bokföra intäkten från någon annan systematisk och rationell utgångspunkt.
Uppgiftslämnande
31. Följande uppgifter skall lämnas:
(a) tillämpade principer för intäktsbokföring
(b) beloppet för varje huvudkategori av intäkter under redovisningsperioden.
32. Följande uppgifter skall lämnas om affärsverksamhet avseende tillhandahållande av tjänster:
(a) arten av huvudkomponenterna av intäkter och kostnader
(b) vilka metoder som använts för att beräkna intäkten inklusive metoder för att bestämma färdigställandegraden för pågående uppdrag, och
(c) följande uppgifter om pågående uppdrag på balansdagen:
(i) summa till dato nedlagda kostnader och beräknade vinster efter avdrag får beräknade förluster
(ii) à-contofakturerat (delfakturerat) belopp till dato
(iii) nettobeloppet avseende havda kostnader plus beräknade vinster minus summan avberäknade förluster och à-contofakturerade belopp för samtliga pågående uppdrag för vilka havda kostnader plus beräknade vinster (minus beräknade förluster) överstiger à-contofaktureringen
(iv) nettobeloppet avseende havda kostnader plus beräknade vinster minus summan av beräknade förluster och à-contofakturerade belopp för samtliga pågående uppdrag för vilka à-contofaktureringen överstiger havda kostnader plus beräknade vinster (minus beräknade förluster)
(v) beloppet för mottagna förskott, och
(vi) avbeställaren innehållna belopp.
Ikraftträdande
33. Denna internationella redovisningsstandard tillämpas för årsredovisningar, som avser räkenskapsår som påbörjas från och med den...
Bilaga:
Till förslaget hör en 9-sidig bilaga med exempel som avser att illustrera tillämpningen vid bokföring av intäkter av olika slag under varierande försäljningsvillkor. Bilagan har inte översatts i detta sammanhang.
Översättningen är gjord av Christer Westermark. Det bör betonas att det kan komma att bli en del mindre skillnader mellan utkastet och den slutliga rekommendationen.
Översättning: Christer Westermark