Balans publicerar i detta nummer två nya utkast till rekommendationer från Redovisningsrådet.
I båda fallen handlar det om ställningstaganden som emotsetts med stort intresse av revisorer, finansanalytiker och redovisningsansvariga:
* Redovisning av extraordinära intäkter och kostnader.
* Redovisning av byte av redovisningsprincip.
För båda dessa utkast gäller att den som vill yttra sig skall ha inkommit med synpunkter till Redovisningsrådet senast den 18 oktober.
Bakgrund och syfte
1. Redovisade resultat- och räntabilitetsmått för ett aktuellt år används för jämförelser med tidigare år och med andra företag, som underlag för prognoser och för bedömning av ledningens förvaltning av sitt uppdrag En särredovisning av extraordinära resultatposter och därmed sammanhängande redovisning av resultat före och efter sådana poster syftar till att underlätta jämförelser och förbättra prognosunderlaget. En föreställning härvid är att extraordinära poster stör jämförbarheten bakåt och framåt i tiden. Företagsledningens uppfattning är vanligtvis att ett resultat före extraordinära intäkter och kostnader är det mått, som är mest lämpligt för bedömning av förvaltningen av företaget.
2. Jämförbarheten störs emellertid inte enbart av resultatposter som redovisas som extraordinära. Vår dynamiska värld karakteriseras av förutsedda och oförutsedda förändringar inom företag och i deras omvärld. Föreställningen att man kan mäta företagets ”normala vinstkapacitet” är därför ofta orealistisk. Frekvensen av extraordinära poster i företagens redovisning (t.ex. omstruktureringskostnader) ger vidare intryck av att de är mera ”normala” än ”onormala”. Vad som redovisas som extraordinärt har påtagliga inslag av subjektivitet. Kriterier såsom rörelsefrämmande, ej återkommande, och periodfrämmande har visat sig vara svårtillämpade och mindre meningsfulla för ifrågavarande gränsdragningar.
3. International Accounting Standards Committee (IASC) intar numera en synnerligen restriktiv inställning till att rubricera vissa intäkter och kostnader såsom extraordinära. Huvudregeln kan sägas vara att inga poster skall redovisas under sådan rubrik. Endast helt unika företeelser anses motivera redovisning av extraordinära poster. Anledningen till denna restriktiva inställning är svårigheten att finna kriterier för gränsdragningen mellan extraordinära poster och poster i den löpande verksamheten.
4. Det är angeläget att svensk praxis anpassas till den internationella utvecklingen, även om det innebär en ganska radikal förändring i förhållande till nuvarande praxis. Konsekvensen av en sådan anpassning blir att årets nettovinst, justerad för effekten av bokslutsdispositioner, kommer i fokus på samma sätt som exempelvis i Storbritannien och USA såsom ett samlat mått på utfallet av årets totala verksamhet under de betingelser som gällt under året.
5. Målet att underlätta jämförelser och ge relevant underlag för prognoser får tillgodoses med andra metoder än redovisning av resultat före och efter extraordinära intäkter och kostnader. Detta får ske genom särskilda upplysningar om effekten på rörelseresultat och finansiella poster av sådana transaktioner, händelser m.m. som bedöms som betydelsefulla och viktiga att uppmärksamma, när resultatet för aktuell period jämförs med tidigare perioder eller andra företags resultat eller när prognoser om framtida resultat upprättas.
6. Syftet med denna rekommendation är att definiera vilka intäkter och kostnader som kan klassificeras som extraordinära samt att ange hur dessa skall redovisas. Rekommendationen behandlar också frågan om hur information skall lämnas om transaktioner, händelser m.m. som är viktiga att beakta vid jämförelser över tiden och mellan företag.
7. Rekommendationen behandlar inte beräkning av resultat per aktie.
Extraordinära intäkter och kostnader
8. Så gott som alla intäkter och kostnader som påverkar ett företags nettovinst orsakas av händelser inom ramen för företagets normala affärsverksamhet. Endast i sällsynta undantagsfall inträffar händelser som ger upphov till extraordinära intäkter eller kostnader.
9. Exempel på sådana händelser är förluster på grund av jordbävningar, krigshändelser eller konfiskation av utländska dotterbolag.
10. Extraordinära intäkter och kostnader skall redovisas var för sig. Specifikation lämnas i not.
Upplysningar för jämförelseändamål
11. Upplysning skall lämnas om resultateffekten av händelser och transaktioner, som är viktiga att uppmärksamma när periodens resultat jämförs med andra perioder och företag. Exempel på sådana händelser och transaktioner är:
* nedskrivningar
* valutakursförändringar
* försäljning av betydande anläggningstillgångar
* försäljning eller nedläggning av verksamhetsgrenar och andra omstruktureringar
* arbetskonflikter
* ändringar i uppskattningar och bedömningar
* rättelse av fel i tidigare års räkenskaper
12. Upplysningar om sådana händelsers resultatpåverkan skall lämnas i not till resultaträkningen. Utöver informationen i not kan en beskrivning av sådana händelser lämnas i förvaltningsberättelsen.
13. I koncernens resultaträkning anges rörelsens resultat före och efter avskrivningar, resultat efter finansiella poster samt årets nettovinst. Om extraordinära poster finnes anges också resultat efter dessa, d.v.s. resultat före skatt. Det är inte förenligt med det synsätt som denna rekommendation bygger på att införa andra resultatbegrepp i resultaträkningen, exempelvis resultat före eller efter omstruktureringskostnader.
När och hur denna rekommendation skall tillämpas
14. Denna rekommendation skall tillämpas för bokslut som upprättas för räkenskapsperioder som påbörjas fr.o.m. den 1 januari 1994.
15. Det är önskvärt att resultaträkningar för tidigare perioder som presenteras för jämförelseändamål omarbetas i enlighet med denna rekommendation.
Appendix: Rekommendationens tillkomst
Föreliggande utkast till rekommendation har utarbetats inom Redovisningsrådet under hösten 1992 och vintern 1993. Huvudfrågan har varit huruvida definitionen av extraordinära poster skulle göras vidare i förhållande till IASC med hänvisning till etablerad praxis i Sverige. I sina överväganden har Redovisningsrådet prövat alternativa definitioner av extraordinära händelser och transaktioner. Bedömningen är att det är svårt att finna en definition som på ett logiskt sätt gör åtskillnad mellan extraordinära poster och andra. Redovisningsrådets utkast till rekommendation sammanfaller därför med motsvarande delar i det utkast till rekommendation som IASC publicerat, E 46 ”Extraordinary Items, Fundamental Errors and Changes in Accounting Policies”.
I bokföringslagens schema för resultaträkningen finns särskilda rader för extraordinära intäkter och extraordinära kostnader. I propositionen till bokföringslagen sägs: ”För att rätt kunna bedöma ett företags resultat är det väsentligt att resultatet av rörelsen redovisas utan extraordinär påverkan. I schemat föreskrivs därför att extraordinära intäkter och kostnader skall redovisas separat. Jag har inte ansett lämpligt att i schemat precisera vilka dessa intäkter och kostnader kan vara. Helt allmänt vill jag nämna att utmärkande för de poster som tas upp under nämnda rubriker är att posterna ligger utanför den produktion eller försäljning som företaget inriktat sig på. Det är alltså fråga om poster vid sidan av den egentliga rörelsen. Därav följer att stor restriktivitet bör iakttas när det gäller att föra poster till extraordinära poster.”
FAR har i sin rekommendation nr 13 preciserat vad som krävs för att en post skall klassificeras som extraordinär. I rekommendationen anges följande tre kriterier:
1) Händelsen eller transaktionen som ger upphov till resultatposten saknar klart samband med företagets ordinarie verksamhet.
2) Händelsen eller transaktionen är av sådan typ att den inte kan förväntas inträffa ofta eller regelbundet.
3) Resultatposten uppgår till ett väsentligt belopp.
De kriterier som FAR angett överensstämmer med de som återfinnes i IASCs rekommendation IAS 8. Erfarenheterna av denna, liksom av FARs rekommendation, är att företag valt att beteckna fler transaktioner som extraordinära än vad som kan betecknas som ”restriktivt”. IASC har därför under 1992 publicerat ovannämnda utkast till rekommendation om extraordinära poster. En slutlig rekommendation väntas under hösten 1993. Det finns anledning tro att den slutliga rekommendationen kommer att nära sammanfalla med utkastet.
I utkastet till rekommendation sägs att ”virtually all items of income and expense... arise in the ordinary course of business. Therefore, only on rare occasions does an event or transaction give rise to an extraordinary item.” Som exempel på händelser som kan ge upphov till extraordinära poster nämns jordbävningar och expropriation.
Det brittiska redovisningsrådet har under 1992 gett ut en rekommendation som behandlar extraordinära poster, FRS 3 ”Reporting Financial Performance”. I denna rekommendation tillämpas samma restriktiva synsätt vad gäller klassificeringen av intäkter och kostnader som extraordinära.
Även Norsk Regnskapsstiftelse har gett ut en rekommendation som innebär att mycket få poster kan klassificeras som extraordinära. Rekommendationen stöds av en föreskrift från Oslo Börs och har fått ett starkt genomslag i praxis.
Slutligen kan nämnas att det finns en amerikansk rekommendation från 1973, APB 30 ”Reporting the Results of Operations”. Den viktigaste skillnaden mellan denna rekommendation och de som redogjorts för ovan gäller redovisningen av avveckling av verksamhetsgrenar. Enligt den amerikanska rekommendationen skall såväl vinst/förlust som uppkommer i samband med avvecklingen, som resultat hänförligt till den avvecklade verksamhetsgrenen, redovisas på en egen rad i resultaträkningen efter resultatet från den fortgående rörelsen.
Rådet har övervägt huruvida en redovisning enligt amerikansk förebild skulle underlätta förståelsen av ett företags resultat. Rådets uppfattning är att så inte skulle vara fallet. Avveckling av en verksamhetsgren är exempel på en ovanlig händelse. Det är svårt att motivera varför de intäkter och kostnader som denna händelse ger upphov till skall särredovisas när motsvarande inte gäller för intäkter och kostnader som orsakas av andra ovanliga händelser.
Ytterligare en fråga som diskuterats utförligt inom Redovisningsrådet gäller huruvida intäkter och kostnader som orsakas av viss typ av händelser skall särredovisas i resultaträkningen inom ramen för det löpande rörelseresultatet. Ett alternativ som övervägts är att föreskriva att intäkter och kostnader till följd av sådana händelser som försäljning av anläggningstillgångar och beslut om omstrukturering skall redovisas på egna rader inom rörelsens intäkter respektive rörelsens kostnader. Alternativt skulle intäkter och kostnader som följd av samtliga sådana händelser kunna redovisas i en post benämnd ”tillfälliga intäkter och kostnader”, ”strukturposter” eller något liknande. Rådet har emellertid tagit avstånd från detta alternativ med motiveringen att detta i praktiken skulle innebära att man skapar begrepp som kan uppfattas på samma sätt som extraordinära poster. Rådets uppfattning är att läsarnas informationsbehov tillgodoses bättre genom att företagen beskriver effekterna av från jämförelsesynpunkt viktiga händelser i not till resultaträkningen.
1992 publicerade Accounting Standards Board i Storbritannien en diskussionspromemoria enligt vilken större företag uppmanades att publicera en ”Operating and Financial Review” (OFR). Syftet med OFR är att ge företagsledningen en möjlighet att diskutera de antaganden som årsredovisningen bygger på och kommentera viktiga händelser. OFR liknar den ”Management Discussion and Analysis” som amerikanska företag är skyldiga att inkludera i sina årsredovisningar.
Bokföringsnämnden har ett liknande synsätt i BFN U 90:11 ”Uppgifter om viktiga förhållanden m.m. i förvaltningsberättelsen” som behandlar uppgiftsskyldigheten enligt 11 kap 9 § första stycket ABL.