Balans nr 1 1994

Finforum 1993: Balansräkningsansatsen – Fundamentalt ändrad teknik för latent skatt

Seminariet med rubriken ”Redovisning av skatter – latent skattefordran och andra problemområden” leddes av auktor revisorerna Carl-Eric Bohlin från Price Waterhouse (som sitter i IASCs arbetsgrupp för Income Taxes) och Sigvard Heurlin från Öhrlings Reveko (medlem av IASCs styrelse), båda alltså engagerade i det internationella normgivningsarbetet. Och seminariet handlade också till stor del om ny internationell normgivning och teoribildning.

Inledningsvis gjorde man vad seminarieledarna kallade en ”teoretisk repetition” av de centrala begreppen inom området latent skatt.

Den nu vanliga definitionen på latent skattekostnad eller – intäkt – som också ligger i IASCs tankegångar – är att den är förändringen under perioden av latent skattefordran och latent skatteskuld.

– Man jämför alltså in- och utgående balans och får en latent skattekostnad som går till resultaträkningen. Men det är lite mer komplicerat än så, eftersom det finns en del undantag, betonade Carl-Eric Bohlin i sin inledning.

Undantagen är vid vissa företagsförvärv och vid uppskrivning av tillgångar, i båda fallen kan man få skatteeffekter som går på balansräkningen och inte in i resultaträkningen. Det kan också gälla omräkningsdifferenser.

– En del av er kanske reagerar för den här lite klumpiga ansatsen att jämföra två balansposter för att få en post i resultaträkningen, sa Bohlin. För några år sedan hade man kanske snarare sagt att latent skattekostnad är den post som behövs i resultaträkningen för att få en jämn och effektiv skattekostnad när man inkluderar både latent skatt och betald skatt.

Men nu håller hela tänkandet på att gå över mot den s.k. balansräkningsansatsen i stället.

Latent skatt räknas både i USA och IASCs ansats fram med skuldmetoden (liability method). Det innebär att latent skattefordran/skuld räknas på gällande skattesats.

Två olika ansatser

Till denna metod finns det sedan två s.k. ansatser:

* Resultaträkningsansatsen som innebär att latent skattefordran/skuld beräknas utifrån skillnaden i bokföringsmässig och skattemässig behandling i resultatmätningen och att justering görs för ändrad skattesats.

– Det är en teknik som passar in både i skuldmetoden där man mäter med dagens skattesats som i den tidigare amerikanska ”deferred method” som nu kan anses utrangerad, påpekade Bohlin vidare.

Resultaträkningsansatsen är fortfarande gällande engelsk teknik och den är fortfarande vad som gäller enligt IAS 12.

* Balansräkningsansatsen är en fundamentalt ändrad teknik. Man ser där på balansräkningens utgående balans: vad är de bokförda värdena och vad är de skattemässiga restvärdena? Utifrån dessa differenser räknar man sedan fram en latent skattefordran/skuld på själva balansdagen.

Sedan jämför man alltså det med motsvarande post vid årets ingång. Resultatet blir i princip årets latenta skattekostnad som ska med i resultaträkningen.

Sigvard Heurlin fortsatte med att åskådliggöra hur man internationellt i många fall arbetar med en redovisningsgrundad och en skattegrundad balansräkning och att det alltså är skillnaden mellan dessa som konstituerar den latenta skattekostnaden – inte att det som tidigare är olika periodiseringseffekter som slår igenom.

– Det här är ett så revolutionerande annorlunda sätt att se på frågan om latent beskattning så att när vi i IASCs styrelse har diskuterat det här så är det många representanter från många länder som sagt att de inte förstår. Andra åter förstår, men tycker att det är fel.

– Idag är det bara i USA man har hyggligt god erfarenhet av det här systemet. Alla vi andra är nybörjare på det här området, menade Sigvard Heurlin.

IASC fullföljer arbetet

IASC har dock bestämt sig för att fullfölja arbetet med skuldmetod/balansrakningsansats eftersom flertalet representanter är övertygade om att metoden är teoretiskt riktig.

Tidigare har IASC hållit fast vid att kalla även dessa differenser för timing differences men vid ett styrelsemöte i november gick man över till den nya amerikanska benämningen temporary differences. På så sätt får man nu även internationellt en terminologi som gör tydligt att det är en annan syn på frågan, vilket också har pedagogiska fördelar när en ny metod ska arbetas in.

Därefter listade man de vanligaste periodiseringsdifferenserna. De fyra första är desamma som vid de gamla metoderna:

* Intäkter som inkluderas tidigare i redovisningen än för skatteändamål – t.ex. vissa reavinster.

(Resonemanget bygger återigen på den internationella metoden med skattebokslut och finansiellt bokslut, i Sverige har sådana differenser i regel hamnat i obeskattade reserver)

* Kostnader och avdrag för skatteändamål som tidigare har inkluderats i redovisningen – t.ex. obeskattade reserver.

* Intäkter som deklareras för skatteändamål tidigare än de inkluderas i redovisningen – vanligt i USA som har en mer kontantbaserad redovisning där förskottsbetalningar kan ge denna effekt.

* Kostnader som inkluderas i redovisningen tidigare än de avdrages för skatteändamål – t.ex. omstruktureringsreserver.

Dessa fyra differenser är alltså med sedan tidigare metoder. Däremot finns det nya typer av differenser som kommer fram genom att man väljer balansräkningsansatsen:

* Bokfört värde på anläggningstillgångar skiljer sig från det skattemässiga restvärdet – t.ex. den i Sverige vanliga uppskrivningen av anläggningstillgångar.

– Här har vi nog i Sverige aldrig till dags dato tänkt oss latent skatt på det exemplet, menade Carl-Eric Bohlin.

Ett bra exempel

Och även Sigvard Heurlin tyckte att det var ett mycket bra exempel på den nya modellens påverkan: att en uppskrivning av anläggningstillgångar skulle leda till en latent skatteskuld ska redovisas.

– Alla av oss kanske inte alltid har sett det så, sa Heurlin och vände sig till seminariedeltagarna. Är det ett rimligt synsätt? Eller är det feltänkt från början till slut?

Här diskuterade sedan flera av deltagarna tillsammans med seminarieledarna i vilken utsträckning det verkligen fanns fördelar med att söka den riktiga skulden i balansräkningen snarare än – som tidigare – den riktiga skattekostnaden i resultaträkningen.

Carl-Eric Bohlin påpekade också att amerikansk redovisningspraxis nu ändrats på en del punkter så att det framstår som allt viktigare att ge riktig information om skulder och tillgångar, medan själva resultatet ”får bli vad det blir”.

”Resultatet blir ändå aldrig helt rättvisande”

– Man inser kanske att det ändå aldrig blir helt rättvisande.

Efter den diskussionen kommenterades ytterligare en periodiseringsdifferens:

* Koncernmässigt värde på tillgångar och skulder skiljer sig från bokfört värde i koncernbolag

– Här är alltså en post i balansräkningen som ger upphov till direkta skatteeffekter, sa Carl-Eric Bohlin och menade att om man gick tio år tillbaka så skulle man snarare ha minskat värdet på tillgångarna än bokat en latent skattefordran eller skatteskuld.

Här påpekades dock att goodwill exkluderas i USA och kommer att exkluderas i IASCs förslag.

En stor del av den fortsatta diskussionen vid seminariet handlade sedan om latent skattefordran. För att en sådan ska ha ett värde och kunna bokas måste det finnas framtida skattepliktiga intäktskällor och man identifierade fyra sådana:

* Framtida återföring av periodiseringsdifferenser.

* Skattepliktig inkomst p.g.a. carryback – att direkt kunna dra tillbaka ett avdrag och utnyttja mot tidigare skattepliktiga inkomster som man tidigare betalt skatt på.

* Skatteplaneringsåtgärder och numera enligt FAS 109 också

* Framtida skattepliktiga intäkter – man får boka samtliga skattefordringar och sedan se med vilken sannolikhet man tror att någon eller flera av dessa fyra framtida källor uppkommer.

– Detta är en helomvändning av amerikanerna, menade Bohlin.

Vilka kriterier ska då vara uppfyllda för att man ska få boka en latent skattefordran? Sigvard Heurlin redovisade IASCs nuvarande ståndpunkt:

Den förlust som ligger bakom en eventuell latent skattefordran ska vara hänförbar till en enstaka händelse.

Bolaget ska ha bakom sig en period av lönsamhet och man ska göra det sannolikt att man i framtiden också kommer att tjäna pengar.

Heurlin menade att det i Sverige omtalade fallet med Trygg-Hansa och Gota var ett där man nog kunde ha ansett att kriterierna var uppfyllda.

Han fick sedan frågan om detta kunde anses vara god svensk redovisningssed:

– Ja, om dessa kriterier är uppfyllda. I en koncern anser jag att det definitivt är god redovisningssed. I Redovisningsrådets rekommendation om koncernredovisning har vi den här ansatsen, låt vara outvecklad än så länge.

När det gällde enskilda bolag menade han att vi idag hade en vacklande praxis.

Svenskt utkast i slutet av året?

På frågor om när svenska rekommendationer var att vänta svarade seminarieledarna att eftersom IASC kunde väntas vara framme med ett förslag före sommaren, så kunde kanske ett svenskt utkast vara klart mot slutet av 1994.

Vidare sammanfattade Sigvard Heurlin läget i Sverige vad gäller att boka latent skattefordran:

Några tycker att det strider mot vår försiktighetsprincip, andra tycker inte om det alls, några menar att det är OK så länge som man inte bokar större fordran än vad man har latenta skatteskulder och några anser att det nog vore bra – men just nu alltför utmanande.

I den följande debatten exemplifierades en del frågor och deltagarna representerade flera av de inställningar som Sigvard Heurlin beskrivit.

– Många av oss släpar medvetet eller omedvetet med oss rester av en germansk försiktighetsprincip där vi vill värdera tillgångar lågt och skulder högt, snarare än att som i den anglosaxiska världen försöka ge läsaren en så relevant bild som möjligt, kommenterade Heurlin.

Därefter diskuterade man ingående hanteringen av förlustavdrag i förvärvade företag som inte kommit med i den förvärvsbalansen. Avslutningsvis gjordes en kortfattad inventering av en del ytterligare frågor bl.a. det tidigare mycket aktuella problemet om latenta skatteskulder och skattefordringar ska diskonteras eller inte.

Bengt Holmquist och Inge Wennberg