Samverkan mellan interna och externa revisorer

Granskningen

Målen för granskningsarbetet och den därmed önskade inriktningen hos granskningen skiljer sig en del mellan externrevisorn och internrevisorn. Här kan man ta till den gamla hederliga mängdläran för att beskriva gemensamma och enskilda områden:

Den avgörande frågan är hur stort det överlappande området i mitten är, vad det består av och vad förhållandet betyder för det praktiska granskningsarbetet:

Mål för revisionsarbetet

Vilken av revisorskategorierna skall vara styrande för det arbete som ligger inom det överlappande området?

Är det den ena eller andra ”sidan” som skall styra arbetet eller skall man helt enkelt bara var och en tillvarata det som presteras inom ramen för gemensamma mål?

Dokumentation och iakttagelser från arbetet oavsett vem som utfört det, kan användas för slutsatser och bedömningar av respektive ”part” i förhållandet mellan interna och externa revisorer.

Specifika mål för externrevisorn

Externrevisorns mål, är att på uppdrag av ägarna och tredje man utföra granskning i överensstämmelse med god revisionssed. En plan byggd på detta upprättas och som när den uppfylls, leder till att han för vart och ett räkenskapsår ges tillräckligt goda kunskaper om förvaltningen, verksamheten och redovisningen för att enligt de krav som ställs, kunna skriva under en revisionsberättelse avseende det granskade företagets årsredovisning.

Revisionen är inriktad mot att utföra en sådan mängd granskningsarbete inom vissa specificerade områden att revisorn får den visshet han anser sig behöva.

Externrevisorn drar mest nytta av internrevisorns arbete genom att utifrån sin egen planering se efter vilka uppgifter som kommer att täckas in av internrevisorerna. Detta arbete kan han då överlåta åt internrevisorerna men han måste naturligtvis först göra klart för sig att internrevisorns ställning, kompetens och arbetssätt uppfyller de krav som rimligen kan ställas. Resultatet från internrevisorns granskning tas in i de totalbedömningar av förvaltning och redovisning som externrevisorn gör. Han bör som stöd till detta med jämna mellanrum utföra viss stickprovsgranskning för att verifiera att internrevisorns slutsatser är riktiga.

Arbetsområden – nivåer:

Specifika mål för internrevisorn

Arbetet inom internrevisionen är beroende av den exakta organisatoriska inplaceringen och utformningen av den instruktion internrevisorn fått, vilket diskuteras mer utförligt längre fram i artikeln.

Internrevisorns mål, är att baserat på sin instruktion från verkställande ledningen och/eller styrelsen samt med hänsyn tagen till tilldelade resurser, utföra de granskningsinsatser företagsledningen önskar. Arbetet utförs normalt med samma krav på planering, metodval, dokumentation och rapportering som externrevisorn har.

Som en viktig uppgift ingår alltid att bedöma ifall verksamheten inom företaget är så utformad och verkligen arbetar för att uppfylla företagsledningens mål, policies och riktlinjer. Revisionen kommer vidare att innefatta så djuplodande granskningsarbete att revisorn kan bedöma effektivitet, ändamålsenlighet och intern kontroll i vissa rutiner och datoriserade stödsystem.

Internrevisorns arbete är därmed orienterat mot en grundlig och detaljerad granskning av vissa rutiner och förvaltning inom specifika områden vilka valts ut för granskning i samråd med företagsledningen. Redovisningsmaterial och underlag granskas för de av företagsledningen prioriterade områdena och rutinerna.

Internrevisorn drar mest nytta av externrevisorns arbete genom att deltaga eller ta del av sådana specialistinsatser, där internrevisorn kan tillföras kunskaper och därmed kan förbättra sin egen granskning.

Gemensamt

Vad som återstår blir då att täcka in de områden där båda parter har ett gemensamt granskningsintresse, på ett så praktiskt sätt som möjligt. Det ligger i allmänhet inte i klientens intresse med två separata granskningsinsatser på samma granskningsområde och det är sannolikt inte effektivt. Viss samplanering behövs således.

Timing

Man måste särskilt notera att internrevisorer och externrevisorer i sin granskning inte arbetar inom samma tidscykler. Man kan här för externrevisionen se stora förskjutningar i tiden mellan de insatser som görs avseende granskningen av ett visst räkenskapsår i förhållande till det arbete internrevisionen utför. Internrevisorer arbetar löpande med olika granskningsinsatser vilka kan påbörjas och avslutas när som helst under året. Normalt är det så att löpande granskning för ett visst räkenskapsår utförs kontinuerligt under året. Iakttagelser från genomförd granskning rapporteras vartefter till företagsledningen – exempelvis varje kvartal.

Externrevisorer arbetar mera strikt räkenskapsårsvis och utför dessutom arbetet med upp till två kvartals förskjutning. Det betyder att en stor del av internrevisorernas arbete för räkenskapsåret kan vara slutfört redan innan externrevisorerna påbörjat sin löpande granskning.

När sedan externrevisorerna lägger de sista handgreppen vid bokslutsgranskningen, är redan internrevisorerna inne på ”nästa år”.

När omfattande internrevision förekommer bör alltså externrevisorns planeringscykel anpassas till detta förhållande.

Tilläggsuppdrag och utredningar

Både externrevision och internrevision bör utnyttjas för olika konsultinsatser relaterade till den granskning som normalt görs. Sådant arbete utgörs ofta av följduppgifter eller särskilda uppdrag åt företagsledning eller linjechefer. Att följa upp en viss granskningsinsats med utredningsarbete är ofta en nödvändighet för att få önskvärda åtgärder vidtagna inom företaget med avseende på iakttagelser från granskningen.

Olika typer av utredningar kan påkallas av företagsledningen. Beroende på typ av uppdrag lämpar sig antingen intern- eller externrevisorn bäst att utföra dessa.

Regelverket

Kvalifikationskrav avseende revisorer är både formella och informella.

För externa yrkesrevisorer (auktoriserade eller godkända) är krav och regler tydligt definierade. Detsamma gäller utvecklingen av praxis och yrkesetik för kåren.

Dessa regler och bevekelsegrunderna för yrkesrevisorer är dock inte allmänt kända. Det leder gärna till att dessa under lång tid kommer att brottas med frågor relaterade till det så kallade ”förväntningsgapet” – dvs. skillnaden mellan vad en revisor ”skall” göra och det som avnämarna (klienterna) av revisionstjänster eller varför inte det som – tredje man – uppfattar som uppgiften för en revisor.

För interna yrkesrevisorer finns inte några krav formulerade utifrån lagar, förordningar eller som på annat sätt uttrycker tredje mans intresse. Formella krav finns inte heller, vilka skulle kunna innebära att en internrevisor måste ha en viss teoretisk utbildning eller någon särskilt definierad praktisk erfarenhet för att få arbeta inom detta yrke. I och med detta är det i alla fall för vissa variabler mycket svårare att beskriva och kvantifiera det förväntningsgap som eventuellt kan tänkas uppstå för internrevisorerna.

Det måste dock noteras att god revisionssed för interna revisorer finns utvecklad och distribuerad via IRFs försorg. Denna beskrivning baseras på internationellt accepterade standards utgivna av IIA (Institute of Internal Auditors)

För externrevisorer finns de tydliga kraven på certifiering i form av auktorisation och godkännande. För internrevisorer har dessa frågor aktualiserats mer på senare tid i form av examina såsom CIA (Certified Internal Auditor) respektive CISA (Certified Information Systems Auditor). CIA-examination sköts av IRF och CISA-examination administreras av EDPAA (EDP Auditors Association).

Lagar

Externrevisorernas arbete regleras i första hand direkt i aktiebolagslagen. Föreningslagen har i flera fall analoga beskrivningar av ansvar och skyldigheter. Detta ansvar leder i sin tur till ett ansvar för att också granska efterlevnaden av andra lagar och viss praxis, såsom bokföringslagen och god redovisningssed. Vidare uttolkas praxis och etiska regler av bland andra FAR. I FARs fall redovisas dessa i FARs samlingsvolym, vilken uppdateras årligen.

Internrevisorernas arbete regleras inte i någon lagtext eller andra generella anvisningar.

Vad säger FAR?

Avseende relationen till interna revisorer, säger FAR i sin rekommendation Revisionsprocessen, punkt 2.2.8, Intern revision att:

”I planeringen av sin granskning skall revisorn bedöma i vilken utsträckning han kan förlita sig på arbete utfört av internrevisionen. Den interna revisionen arbetar på företagsledningens uppdrag och är ett av företagsledningens instrument för granskning och värdering av den interna styrfunktionens effektivitet och säkerhet. En viktig uppgift för internrevisionen kan vara att utreda, verifiera och bedöma den interna kontrollen och ge rekommendationer till förbättringar. Internrevisionen kan även utföra revisionsarbete på uppdrag av den externa revisionen.”

Vad säger IRF?

InternRevisorernas Förening, IRF, säger följande i sin skrift ”Riktlinjer och vägledningar för intern revision”:

”Samverkan mellan IR och ER

Former för samverkan

IR och ER bör sträva efter att samordna sina revisionsplaner. Arbetet kan även fördelas, så att en part utför arbetsuppgifter för bådas räkning.

IR och ER kan vid behov skapa en gemensam arbetsgrupp för en speciell granskning där bred kompetens erfordras eller där IR och ER har olika intressen, men samtidigt behov av att gränsområdet täcks in.

IR och ER kan vid behov inventera genomförda granskningar för att ge underlag för en gemensam bedömning eller för ett beslut om en fördjupad granskning.

IR och ER bör fortlöpande informera varandra om utförda och planerade granskningar för att undvika dubbelarbete.

Tillgången till varandras granskningsmaterial måste bygga på ömsesidigt förtroende. Revisionens effektivitet kan ökas genom utbyte av dokumentation och synpunkter.

Det kan vara praktiskt att upprätta ett särskilt rapportarkiv som IR och ER håller uppdaterat för varandras räkning.

Samverkan underlättas av att IR och ER informerar varandra om tillämpad metodik, teknik och terminologi. IRs mera operativa inriktning mot förebyggande kontroller, baserade på fördjupade riskanalyser, leder till vissa skillnader i arbetssätt och dokumentation.

Gemensamma utbildningsinsatser kan vara ytterligare ett sätt att underlätta samverkan mellan IR och ER.”

Vidare är det för IRF ett mycket viktigt och prioriterat område att se till att skapa en egen profil för sin yrkeskår. Det finns för internrevision och internrevisorer ett antal viktiga enskilda mål för arbetet.

Det ligger egentligen i sakens natur att internrevisorer inte i första hand skall vara underleverantörer till externrevisorerna. Man får sina uppgifter direkt från den verkställande ledningen. Det finns många arbetsuppgifter som helt enkelt utförs bäst av de revisorer som alltid befinner sig inom företaget och därmed kan ha en kontinuerlig övervakning av verksamheten.

Placering i organisationen

Den organisatoriska inplaceringen har översiktligt diskuterats ovan. Det finns dock ett antal olika sätt att internrevisionen i organisationen. Dessa alternativ har stor inverkan på internrevisionsavdelningens möjligheter och begränsningar. Placeringen i organisationen påverkar också mycket hur internrevisorns instruktion kommer att se ut.

För mig är det helt naturligt att internrevisorn i inget fall skall vara underställd externrevisorerna. Poängen med internrevisorer är just att de finns inom företaget och därmed arbetar endast på företagsledningens villkor och önskemål. En internrevisionsavdelning som används enbart för att reducera revisionsarvodet tas inte tillvara utifrån de unika kunskaper man utvecklar genom ett stort kunnande om den egna organisationen.

Direkt under styrelsen

Internrevisionen kan lyda direkt under styrelsen. Det betyder att samtliga övriga befattningshavare inklusive VD skall granskas av internrevisorn. Det kan upplevas som en fördel för styrelsen att ha direktkontroll över verksamheten. Antagligen upplever internrevisorn då inte samma öppenhet från verkställande ledningen och företagsledningen som om han i stället varit direkt underställd den verkställande ledningen.

I detta fall återstår naturligtvis för externrevisorerna att på egen hand granska styrelsens arbete.

Direkt under verkställande ledningen Här omfattar internrevisorns uppdrag att granska samtliga nivåer under den verkställande ledningen. Revisorn kommer därmed med i den dagliga hanteringen och kan på ett mer förutsättningslöst sätt ta del av verkställande ledningens planer och idéer. Rapportering sker då i första hand direkt till verkställande ledningen.

Vid denna konstruktion kommer det an på externrevisorerna att endast med egna resurser granska både styrelsen och verkställande ledningen.

Andra lösningar

Det finns ett otal andra lösningar för hur man organisatoriskt skall placera in en internrevisionsfunktion inom ett företag. Jag nöjer mig dock med att här ta upp de två ovan beskrivna modellerna.

Hur uppfattas internrevisorn inom den egna organisationen?

Om Internrevisionsavdelningen givits en riktig organisatorisk inplacering och den inom organisationen uppfattas som oberoende, kan man räkna med att personalen kommer att betrakta internrevisorn som en part vilken man kan lita på. Är detta stadium väl uppnått gäller det därutöver att visa personalen inom företaget att man tillämpar arbetsmetoder som är ”hederliga” mot dem. Med detta menas att granskningsresultat och föreslagna åtgärder formuleras och kommuniceras i en sådan ordning att den granskade ges en rimlig chans att ”försvara sig” och förklara hur en viss situation uppkommit. Det kan ju också tänkas att internrevisorn uppfattat en viss situation eller ett visst problem på ett felaktigt sätt, vilket behöver klarläggas.

Hanterar internrevisorn dessa frågor på ett riktigt sätt, kommer personalen i övrigt att se honom/henne som en del i företaget och därmed någon som strävar mot samma mål som de övriga i personalen. I och med detta är det fullt tänkbart att internrevisorn av företagets personal kommer att betraktas som någon man med förtroende kan vända sig till om man har problem av olika slag. Man kan också tänka sig att beskriva förhållanden för revisorn där det inte kan förmodas stå rätt till.

Kommunikation

För att nyttiggöra av nedlagt revisionsarbete på en så hög nivå som möjligt är det viktigt att internrevisorn och externrevisorn kan kommunicera på ett lättsamt, informellt och tämligen frekvent sätt. Detta blir då ett värdefullt komplement till den formella kommunikation som måste upprätthållas i form av PM, rapporter, planeringsdokument, etc.

Den informella kommunikationen representerar den finjustering eller styrning som kommer till sedan de stora linjerna dragits upp utifrån planeringsmöten, strategier, riskanalys m.m.

Den informella kommunikationen får inte innebära att personalen hos klienten (det granskade företaget) känner osäkerhet. Information om granskningsresultat som överförs från internrevisorn till externrevisorn utan att iakttagelserna först verifierats av den som granskats får inte förekomma. Det betyder att det i undantags fall kan vara alltför känsligt att direkt delge externrevisorerna grundnoteringar i form av arbetspapper från det ursprungliga granskningsarbetet inom ramen för internrevisionen.

Framförallt bör framsteg inom arbetet och uppnådda granskningsresultat rapporteras på ett informellt sätt. T.ex. uppgifter som hur långt man nått i sitt granskningsarbete relativt den för året fastlagda planen. Det är särskilt viktigt att undvika dubbelarbete eller att dubblera vissa delar av granskningsåtgärderna.

Planering

Planering skall göras vilken är både lång- och kortsiktig. Den långsiktiga planering bör omfatta tre till fem år.

Internrevisorer och externrevisorer måste göra planer för arbetet, baserade på egna mål, instruktioner, god revisionssed, etc. Planerna för revisionen måste baseras på riskanalyser för verksamheten och den närmaste omvärlden.

Under ideala förhållanden bör man kunna sammanjämka de separata planerna till en gemensam viljeyttring som skrivs under av samtliga parter och på det sättet utgör grunden för det arbete som kommer att utföras under den kommande tidsperioden. På samma sätt bör man enas om riskanalysen för det granskade företaget.

Det viktigaste att komma ihåg är dock att i botten på den gemensamma planeringen ligger två separata och uttalade idéer om vilket arbete som skall utföras. Planerna måste särskilt för internrevisionen lämna ett resursmässigt utrymme för olika utredningsuppdrag och oförutsedda insatser som måste göras med kort varsel.

Möten och sammanträden

Den mera formella mötesordningen för revisionen i ett större företag bör innefatta kvartalsmöten med samtliga involverade revisorer. Vid dessa möten bör kvartalsrapporter från respektive sida behandlas. Månadsvisa statusmöten kan vara ett utmärkt komplement till de mer formella kvartalsmötena.

Viktigt är i alla fall att kommunikation mellan externa och interna revisorer är tillräckligt ”tät” för att det inte skall råda någon som helst tvekan om att revisionsarbetet ”är på väg”.

Rapportering

Både externrevisorer och internrevisorer måste naturligtvis avge rapporter över sitt arbete. Rimligt är att det förekommer två typer av rapporter från revisionen. Dessa bör vara antingen periodiska eller aktivitetsberoende. De periodiska bör upprättas kvartalsvis. De aktivitetsberoende upprättas när en viss uppgift är slutförd.

Mottagare till revisionsrapporter är normalt alltid verkställande ledningen. Viktigt är dock att samtliga rapporter först stäms av med dem som granskats.