Handelsbolag och kommanditbolag har under senare tid blivit en allt vanligare företagsform främst på grund av sin enkelhet jämfört med aktiebolaget men även på grund av att företagsformen, under vissa tidsperioder, kunnat erbjuda skattemässiga fördelar.
Möjligheten för bolagsmännen att genom avtal utforma bestämmelser om vinst- och förlustfördelning ger handelsbolagsformen en större flexibilitet än aktiebolagsformen. Minoritetsskyddet, som för aktiebolagens del huvudsakligen bygger på stela, tvingande regler som i praktiken ofta fungerar otillfredsställande, kan i handelsbolag regleras på det sätt bolagsmännen finner lämpligt.
Beskattning av handelsbolaget sker, liksom i de flesta andra länder, inte hos bolaget utan hos delägarna direkt för bolagets inkomster. Inkomstberäkningen sker dock först gemensamt i bolaget, varefter resultatet delas upp på de olika delägarna som kan ta ut vinsten utan ytterligare beskattning. Även om handelsbolaget inte utgör skattesubjekt erkänner skatterätten ändå handelsbolagets egenskap som juridisk person, därigenom att delägarnas andelar i bolaget inte betraktas som andelar direkt i bolagets tillgångar utan som andelar i en juridisk person. Härav följer att en försäljning av en handelsbolagsandel realisationsvinstbeskattas på i princip samma sätt som en aktieförsäljning. Försäljningen och byte av delägare berör inte handelsbolagets bokföring och bolagstillgångarnas värde, oavsett vad priset för andelen kan ha varit.
Dubbelnaturen ger problem
Handelsbolagets dubbelnatur som juridisk person, men icke skattesubjekt, har medfört en rad problem i skattehänseende som i huvudsak fått lösas i praxis. Det principiella synsättet har härvid växlat beroende på den skatterättsliga situationen. Härigenom har handelsbolagsbeskattningen blivit svåröverskådlig och full av fallgropar för de skattskyldiga. Till detta bidrar också de diffusa och i många fall dispositiva civilrättsliga reglerna om bolagsmännens inbördes rättigheter och skyldigheter enligt 2 kap lagen om handelsbolag och enkla bolag (1980: 1102, i fortsättningen kallad BL).
Under senare år har det varit vanligt förekommande att fastigheter har placerats i handelsbolag med ett aktiebolag och fysisk person (som vanligtvis också äger aktiebolaget) som bolagsmän. Under de goda åren på 1980-talet då fastighetsvärdena bara gick åt ett håll var det aldrig några problem, man alternerade från år till år vem som skulle ta upp vinsten från handelsbolaget, ibland aktiebolaget och ibland fysikern, helt utifrån var det var skattemässigt fördelaktigast. Den enda som kunde ha synpunkter på detta var fiscus, alla andra inblandade borgenärer kunde sova lugnt.
Men så kom de dåliga tiderna, inte bara dåliga utan fullkomligt katastrofala tider för fastighetsägare. Mångmiljonförmögenheter kunde rasa ihop som korthus, inte bara ned till 0 utan golvet brast fullständigt. Men som en räddande hand fanns då i källaren handelsbolagsavtalet som nu skulle ge fastighetsägaren en möjlighet att i varje fall klamra sig fast vid golvet och låta borgenärerna ta fallet ned i källaren!
Nu plötsligt var det helt givet att all förlust skulle bäras av aktiebolaget, andelar såldes över till aktiebolaget, priset sattes alltid till 1:- för att det inte skulle uppstå någon fråga om överpris...
Fallgropar för revisorn
Jag skall i det följande belysa några redovisningsproblem i samband med handelsbolag och fallgropar som en revisor kan hamna i. För de flesta revisorer kommer frågor rörande handelsbolag fram då en av bolagsmännen eller delägarna är aktiebolag.
Är den fria vinst- och förlustfördelning i överensstämmelse med ABLs vinstutdelningsregler?
Om vi antar att handelsbolaget visar vinst, kan denna vinst fritt tillföras fysiker A utan att det kan komma att bli betraktat som olovlig vinstutdelning från AB?
Den vinst- och förlustfördelning, som delägarna överenskommit enligt bolagsavtalet eller på annat sätt, godtas normalt vid beskattningen. Men i några fall har frågan prövats i skattedomstolarna där man underkänt den civilrättsliga vinstdelningen och ansett vinstfördelningen vara förtäckt utdelning.
Civilrättsligt torde den fria vinstfördelningen, som står i överensstämmelse med bolagsavtalet, inte vålla några större problem då uteblivna vinster sällan torde leda till obestånd. Denna fråga går jag i varje fall inte närmare in på här.
Värre blir frågan om i stället handelsbolaget visar förlust, dels i form av synligt underskott men också i form av kraftigt nedskrivningsbehov av tillgångarna. En grundregel i BL är att bolagsmännen svarar primärt och solidariskt för handelsbolagets skulder och frågan är nu vad det får för konsekvenser om bolagsmännen beslutar om att all (vinst- och) förlustfördelning nu skall bäras av aktiebolaget.
Ofta har man gått ett steg till då fysiker A överlåter sina andelar till sitt aktiebolag (eller sina aktiebolag eftersom det måste vara minst två bolagsmän), köpeskillingen sätts till 1:-. Fysiker A är nu i förhoppningen att han är friskriven allt ansvar för handelsbolagets skulder i och med överlåtelsen och ändringen av bolagsmän i handelsregistret medan aktiebolagen svarar för detta ansvar, primärt och solidariskt.
Aktiebolaget på obestånd
I och med att aktiebolaget skall bära all förlust från handelsbolaget är det inte ovanligt att aktiebolaget kommer på obestånd.
Enligt min mening måste ett sådant förfarande vara jämställt med olovlig vinstutdelning.
I samband med den senaste tidens många konkursutredningar har ovanstående förfarande uppmärksammats i ett flertal fall. Handelsbolaget med fastigheter har mycket snabbt kommit på obestånd till följd av fastighetskrisen och då privatperson varit bolagsman tillsammans med ett aktiebolag har överlåtelse ofta skett i syfte att låta aktiebolaget få ta smällen och rädda privatpersonen. I och med att köpeskillingen satts till 1:- och aktiebolagets ansvar för handelsbolagets skulder endast behövts redovisats som en ansvarsförbindelse (se bl.a. FAR nr 12 ”Redovisning av aktier och andelar”) har aktiebolagets obestånd kunnat fördröjas (och döljas) ganska avsevärt. Revisorn i aktiebolaget har i många fall inte givits någon möjlighet att få full insyn i handelsbolaget.
Kan Handelsbolag med skulder överhuvudtaget överlåtas?
Enligt 2 kap 22 § BL svarar avgående bolagsman ej för bolagets förpliktelser som uppkommer efter avgången, vilket förefaller helt naturligt. Att avgående bolagsman inte blir fri från tidigare uppkomna förbindelser har lagstiftaren uppenbarligen ansett vara så självklart att det inte uttryckligen behövts anges i lagen.
Jag vill hävda att saken inte alls är så självklar i verkligheten.
Överlåtelse av handelsbolagsandelar har i flera sammanhang använts i samband med avancerad skatteplanering, dels i samband med avdragsköp under 1980-talet men dels också i det nya skattesystemet där upparbetad årsvinst kunnat omvandlas till lågbeskattad kapitalinkomst. Jag tror att de flesta säljare av dessa handelsbolag var i god tro att något ansvar för gamla skulder inte kunde riktas mot dem efter överlåtelsen och intagandet av ny bolagsman i handelsregistret.
Nytillträdande bolagsman ansvarar däremot även för bolagets förbindelser som tillkommit före hans inträde, detta framgår klart av lagtexten (BL 2 kap 22 §).
Man kan fråga sig hur redovisning skall ske då t.ex. ett aktiebolag överlåter handelsbolagsandelar till ett annat aktiebolag. Skall skulder uppkomna före överlåtelsen redovisas som ansvarsförbindelse i båda bolagen? Om handelsbolagets borgenärer godkänner överlåtelsen så borde säljaren bli helt befriad från ansvar, men ett sådant godkännande förbises nog ofta och om det görs så sker det ofta långt i efterhand samt slutligen kanske handelsbolagets borgenärer vägrar godkänna överlåtelsen – de har ju i och med överlåtelsen i stället förbättrat sin ställning då de kan kräva både säljare och köpare!
Ovanstående är ännu ett exempel på svårigheter som kan uppstå i samband med handelsbolag. Klarare rekommendationer om hur bl.a. överlåtelse av handelsbolagsandelar skall redovisas borde utfärdas.
Koncernredovisning
Enligt ABL 1:2 föreligger ett moder- och dotterbolagsförhållande vid mer än hälften av rösterna, eller att ”det i annat fall har ett bestämmande inflytande över den juridiska personen och en betydande andel i resultatet av dess verksamhet”.
För att vara moderföretag till ett handelsbolag är det inte alltid tillräckligt att företaget är bolagsman i handelsbolaget, eftersom en handelsbolagsman inte enligt BL har röstmajoritet. Det krävs att företaget enligt bolagsavtal ensamt har beslutanderätt eller att företaget eljest, t.ex. på grund av kreditgivning, har bestämmande inflytande över handelsbolagets förvaltning och enligt BL eller särskilt avtal har rätt till en betydande andel i resultatet av dess verksamhet. Vad som är betydande andel får bedömas på grund av omständigheterna i varje särskilt fall. Möjligen kan det röra sig om något mellan 25 och 50 % av handelsbolagets vinst.
En följd av att handelsbolag är dotterbolag är att enligt 4 kap 2 § ÅRL minst en av moderbolagets revisorer bör vara revisor i handelsbolaget, ”om det kan ske”. Hinder kan föreligga t.ex. om det finns ett stort antal dotterföretag.
I praktiken är det mycket svårt att fastställa när koncernförhållande föreligger. Den vanligaste frågan från revisorn i aktiebolaget skulle vara ”hur stor är ABs ägarandel i HBet?” Ägarandelarna i handelsbolaget fastställs genom avtal (som inte ens måste vara skriftligt!) och någon skyldighet att förteckna detta i något som skulle kunna jämföras med en aktiebok finns inte. BL kräver inte ens att insatskapital skall insättas i bolaget, i praktiken är det dock vanligt med en kapitalinsats men endast med ett symboliskt belopp. Detta får till följd att en vanlig köpeskilling vid andelsöverlåtelser är 1:-. Man kan alltså oftast inte få någon vägledning av köpeskillingen vid fastställande av hur stor ägarandel som verkligen övergår.
Ägarandelen är alltså helt fel begrepp att använda i fastställandet av koncernförhållande mellan AB och HB men trots detta är det enligt min erfarenhet det vanligast förekommande och jag tror att de flesta revisorer skulle nöja sig med uppgiften att aktiebolaget äger mindre än häften av handelsbolaget. Han skulle då vara lugn och konstatera att ”bra, då slipper vi tänka på koncernredovisning”.
De kreditgivande bankerna skulle i flera fall ha haft nytta av en riktig koncernredovisning för att få en samlad överblick över riskexponeringen i en företagsgrupp bestående av både aktiebolag och handelsbolag.
Sammanfattning
Jag har med denna artikel velat belysa några problem som revisorn ställs inför i samband med verksamhet bedriven i handelsbolagsform. Handelsbolag som företagsform är mycket vanlig, trots detta har det aldrig förts någon debatt om de speciella redovisningsproblem som kan uppstå i samband med den fria vinst- och förlustfördelningen, överlåtelse av andelar samt koncernredovisning. I många pågående konkursutredningar kommer dessa frågeställningar att belysas. Revisorns insats i dessa bolag kommer därvid att uppmärksammas.
En ökad debatt inom området och klarläggande om vad som är god redovisningssed skulle välkomnas.
Lars Markström, auktoriserad revisor