HDs avgörande i Trancom-målet – vådaskott mot 13:2 ABL

HDs utslag i Trancom-målet innebär att Bokföringsnämndens rekommendation blivit överspelad, skriver advokat Christer Söderlund, som företrädde kärandesidan i målet. Han polemiserar också mot några slutsatser i en tidigare Balansartikel.

HD har nyligen avgjort det s.k. Trancom-målet (mål nr T 262/90), där möjligheten till aktivering av utvecklingskostnader i kontrollbalansräkning i en viss situation förelåg till bedömning.

Trancom drev ett utvecklingsprojekt avseende ett system för taxistyrning. Vid den kritiska tidpunkten – november 1983 – kunde Trancom som enda tillgång av betydelse redovisa ett ofärdigt utvecklingsprojekt. På skuldsidan fanns skulder på drygt 11 MKR. I övrigt saknade bolaget likviditet, finansiärer, orderstock och intäkter. Dock kunde på plussidan noteras en okuvad optimism rörande möjligheterna att allt skulle ordna upp sig. Bolaget gick sedermera i konkurs med en brist på 14,7 MKR. Någon KBR upprättades aldrig. Däremot upprättades den här återgivna balansräkningen i november 1983; alltså av en ren slump vid den kritiska tidpunkten.

HD har i ett tidigare rättsfall (NJA 1988, s. 620) konstaterat, att det inte räcker (trots lagrummets ordalydelse) med misstanke om kapitalbrist; det skall även konstateras att kapitalbrist rent faktiskt är för handen.

I Trancom-målet konstaterade HD, att den ovan hos Trancom beskrivna situationen var sådan att det fanns skäl till misstanke att bolagets (domen, s. 3). Man konstaterade emellertid, att situationen vid närmare granskning i själva verket var den att någon kapitalbrist rent faktiskt inte förelåg (s. 10).

Rättsfrågan i Trancom-målet

Rättsfrågan i Trancom-målet är väl avgränsad: Kunde bolaget med hänsyn till den situation bolaget befann sig i vid den kritiska tidpunkten (ytterligare) aktivera utvecklingskostnader i en KBR med hänsyn till innehållet i 17 § andra stycket BFL? Detta lagrum kräver ju – för rätt till aktivering – att de nedlagda kostnaderna representerar ”ett väsentligt värde under kommande år”.

Det rådde inte någon tvist mellan parterna om att värderingen i KBR fick grunda sig på antagandet om fortlevnad (going concern) och att aktivering av utvecklingskostnader i och för sig kunde tillåtas även i en KBR.

Målet var vidare renodlat såtillvida att sakförhållandena (bolagets ställning, styrelsens åtgärder m.m.) i målet var ostridiga mellan parterna.

Värderingsfrågan

Antagandet om fortlevnad (den s.k. going concern-principen) har på senare tid – mot bakgrund av sjunkande fastighetspriser och nedgång i ekonomisk aktivitet allmänt – kommit att hamna i blickpunkten för normgivande instanser och praktiskt verksamma revisorer.

När det gäller värderingsfrågan råder det stor uppslutning kring tanken att going concern-principen kan läggas till grund för värderingen av anläggningstillgångar även i en situation där likviditetsbrist och därmed följande tvångsutförsäljning av tillgångarna till lägre pris kan förutses.

Man vill alltså hålla emot en tendens att rena obeståndsresonemang påverkar tillåtligheten av going concernprincip ens tillämpning i det enskilda fallet. (Låt vara att man i fråga om fastigheter /1991 års uttalande av FAR/faktiskt ger likviditeten avgörande betydelse. Detta är emellertid ett klart undantagsfall, som framkallats av extraordinära förhållanden på fastighetsmarknaden. Det kan därför inte ses som ett uttryck för någon allmän princip.)

När vi nu kommer till utvecklingskostnader är situationen en annan. Going concern-principen är en generell norm som skall läggas till grund för värdering av såväl anläggnings- som omsättningstillgångar enligt BFL. Utvecklingskostnaderna särregleras emellertid i 17 § andra stycket BFL. Aktiveringsrätten villkoras där – vilket f.ö. inte är anmärkningsvärt – av att de nedlagda kostnaderna representerar ett väsentligt värde under kommande år.

Detta innebär faktiskt just i fråga om utvecklingskostnaderna – såsom bl.a. framgår av Bokföringsnämndens rekommendation RN1 – att bl.a. frågan om likviditet är avgörande för aktiveringsrätten. Grundregeln är ju (enligt going concern-principen) att utvecklingskostnader kostnadsförs.

Varför är det inte anmärkningsvärt?

Jo: En materiell anläggningstillgång finns ju rent fysiskt i företagets maskinpark och ger avkastning oavsett om den löpande rörelsen tryggar dess finansiering eller inte. Det finns åtminstone en presumtion för att den materiella tillgången värderas enligt en avskrivningsplan som återspeglar den ekonomiska livslängden hos tillgången.

Den immateriella tillgången kan däremot inte avkasta något förrän den är finansierad i sin helhet (någon marknad för ofärdiga och havererade utvecklingsprojekt finns ju inte och förelåg i vart fall inte i detta mål).

Detta gör – som Bokföringslagen, praxis och rekommendationer utvisar – att en framtidsvärdering faktiskt – utöver den för going concern-kravet gällande – blir erforderlig i fråga om utvecklingskostnader. Detta innebär alltså bl.a. att likviditeten får avgörande betydelse för aktiveringsrätten. Situationen är i all korthet den som framgår av Bokföringsnämndens yttrande till HD, nämligen

”Kostnadsföring av årets utgifter och nedskrivning av tidigare aktiverade utgifter skall – även med hänsyn tagen till principen om going concern – också ske om det saknas resurser för att slutföra FOU-arbetet eller om det saknas resurser för att marknadsföra en tänkt produkt, om den skall säljas.”

Bokföringsnämndens rekommendation RN1

När det gäller uttolkningen av 17 § andra stycket BFL finns sedan några år Bokföringsnämndens rekommendation RN1. Den anses utgöra en kodifikation av tidigare praxis på detta område.

Denna rekommendation uppställer i punkten 12 ett antal villkor för aktivering bl.a.

(d) Det skall vara sannolikt att en på förhand kalkylerad intäkt eller kostnadsbesparing kommer att uppstå till följd av att den tänkta produkten eller processen marknadsförs. /–/

(e) Det skall finnas resurser dels för att FOU-arbetet skall kunna slutföras, dels för att den tänkta produkten eller processen skall kunna marknadsföras, om den är avsedd för försäljning (kurs. här).

I Trancom-målet var dessa villkor inte uppfyllda vid den kritiska tidpunkten.

Men HD godkände inte endast aktiveringar som gjorts i tidigare bokslut utan uttalade också att om en KBR hade upprättats vid den kritiska tidpunkten så hade styrelsen kunnat aktivera belopp motsvarande årets förlust (domen, s. 10). Detta innebär att de nyssnämnda villkoren i Bokföringsnämndens rekommendation inte har ansetts tillämpliga i Trancom-målet. Någon förklaring till varför så är fallet har HD emellertid inte lämnat.

Praktiska följder av utgången

HDs avgörande i Trancom-målet innebär inte ett klargörande av den besvärliga aktiveringsproblematiken utan tvärtom en komplikation, eftersom det innebär ett avsteg från Bokföringsnämndens rekommendation RN1. Något skäl till varför detta avsteg gjorts redovisas som sagt inte i domen. Domskälens påtagliga meanderprägel förstärker ovissheten.

Man kan konstatera att HDs gästspel på redovisningsområdet leder till svåröverskådliga konsekvenser och ökad osäkerhet. Eller för att citera kärandens slutsats när frågan om prövningstillstånd var uppe till behandling.

”Mot bakgrund av den fortgående normbildningsverksamhet som sålunda bedrivs med offentlig sanktion genom svenska och internationella sammanslutningar förefaller det [käranden] oändamålsenligt att även Högsta domstolen skulle ingripa i denna verksamhet genom att till prövning uppta frågan om tillåtligheten av aktivering i ett givet fall. Något prejudikatsintresse föreligger alltså inte.”

Den farhåga som ligger till grund för det citerade anförandet har besannats i Trancom-målet – en sannolikt oundviklig risk i ett system där en dömande instans med ringa kontakt på ett fackområde (här balansvärderings- och redovisningsfrågor) har tolkningsföreträde framför de normskapande instanser (i det här fallet Bokföringsnämnden, Redovisningsrådet m.fl.) som med offentlig sanktion dagligdags sysslar med dessa frågor.

Advokat Christer Söderlund är verksam vid Advokatfirman Vinge i Stockholm.