Revisorerna och EES-avtalet

Arbetet med att harmonisera svensk lag till EG har pågått en längre tid. Henry Åkerlund ger här en redogörelse för de ändringar som redan gjorts på revisorsområdet. Det gäller inte minst den tidigare omdebatterade bosättningsregeln.

De som regelbundet läser Balans har flera gånger under det senaste året fått information om Revisorsutredningens arbete och dess betänkande (SOU 1993:69) Revisorerna och EG. Som namnet antyder innehåller betänkandet en rad förslag om bl.a. anpassning av våra revisorsregler till EGs direktiv. Det rör sig om anpassningar som måste ske inom den tvååriga övergångstid Sverige lyckades få in i EES-avtalet avseende EGs bolagsrättsliga direktiv, av vilka det åttonde är det s.k. revisorsdirektivet. – I det följande kommer jag att använda beteckningen EG. Jag har därmed underkastat mig Kommerskollegiets utrikeshandelsexpertis, som säger att ”EU” inte är korrekt i detta sammanhang.

Redan EG-anpassade regler

Något som inte fått så stor uppmärksamhet är att vi i Sverige redan genomfört ett antal ändringar i våra bestämmelser för revisorer för att anpassa oss i till EGs krav. Dessa ändringar trädde i kraft den 1 januari 1994 i omedelbart samband med att Sverige kom att tillhöra EES och avser frågor som inte faller under de bolagsrättsliga direktiven. Våra bosättningskrav för revisorer och de krav vi ställer på den revisor som söker auktorisation med åberopande av utländska kvalifikationer berör sålunda mer grundläggande principer inom EG-rätten. Därför måste dessa regler vara EG-anpassade redan i samband med EES-avtalets ikraftträdande.

Jag avser att i denna artikel försöka kasta lite ljus över de författningsändringar som således redan har gjorts i processen att harmonisera oss till EG. För den som är intresserad kommer jag att göra hänvisningar till olika bestämmelser i förordningen (1973:221) om auktorisation och godkännande av revisorer – revisorsförordningen, i det följande även förkortad med RevF – och Kommerskollegiets revisorsföreskrifter (KFS 1986:8) – revisorsföreskrifterna, i det följande även förkortade med KFS. De bestämmelser som är nämnda i artikeln finns återgivna på sidan 25.

Krav på den som bor utomlands

Först vill jag dock peka på ett krav som kvarstår oförändrat. För alla kvalificerade revisorer gäller alltjämt att revisorn såsom yrke ska utöva revisionsverksamhet (2 och 15 §§ första stycket första punkten RevF). Detta yrkesverksamhetskrav innebär i praxis att en kvalificerad revisor måste vara sysselsatt med revisionsverksamhet minst 800 timmar per år (vilket ska motsvara hälften av en årlig ”normalarbetstid” på ca 1 600 timmar). Regleringen medför att en revisor som är bosatt i utlandet och som inte uppfyller yrkesverksamhetskravet genom verksamhet i Sverige, måste vara yrkesverksam i sitt bosättningsland.

Härutöver gäller enligt 15 och 20 §§ revisorsföreskrifterna (KFS 1986:8) vid förnyelse av auktorisation eller godkännande som revisor, att revisorn under den senaste femårsperioden ska ha utfört revision i minst 2 000 respektive 1 000 timmar, varav minst hälften i (svenska) aktiebolag eller ekonomiska föreningar. Detta gäller uttryckligen enligt de nya bestämmelserna även den som är bosatt i utlandet (se 14 § tredje stycket och 17 § RevF) och medför att den som söker förnyelse av auktorisation måste kunna redovisa minst 1 000 timmar revision i svenska företag medan motsvarande krav för den godkände revisorn är 500 timmar. Allt detta syftar till att revisorn ska upprätthålla sina kunskaper inom yrkesområdet. Det är uppenbart att det för en i utlandet bosatt revisor är särskilt viktigt att ha kontakt med svenska företag och revision av dessa. Det kan dock finnas situationer, exempelvis vid studier eller praktiktjänstgöring under viss tid i utlandet, då det är rimligt att lätta på kravet om revision av svenska företag. Av det skälet infördes en möjlighet för kollegiet att medge ett sådant tidsbegränsat undantag (14 § fjärde stycket och 17 § RevF).

Det finns således i normalfallet ett krav på att den i utlandet bosatte revisorn i viss omfattning ska utföra revision i Sverige. Under vilka former ska då detta ske? I den ovan nämnda EG-domen fastslås att man kan ställa vissa berättigade krav i det avseendet. En i utlandet bosatt revisor måste ha en viss anknytning till ”värdmedlemsstaten”, bl.a. för att i någon mån säkerställa att den revision som utförs uppfyller det landets oberoende- och etikkrav. Mot denna bakgrund krävs att en kvalificerad revisor ska utföra sin revision i Sverige genom ett svenskt revisionsföretag, antingen i form av egen verksamhet eller som anställd (se 14 § första stycket och 17 § RevF). Det betyder med andra ord att en i Sverige auktoriserad eller godkänd revisor inte får utöva revisionsverksamhet här i landet via ett utländskt revisionsföretag, som ju kan vara ägt och organiserat samt driva verksamhet på ett sätt som inte står i överensstämmelse med svenska regler för revisorers oberoende.

Följdändringar

En kvalificerad revisor får driva revisionsverksamhet endast i form av egen rörelse eller under form av handelsbolag eller aktiebolag (9 § första stycket och 17 § RevF). I samtliga fall avses svenska företagsformer. Denna regel skulle vid EG-anpassningen i praktiken ha kunnat medföra ett lika stort hinder för en utländsk revisor som det tidigare bosättningskravet. Den revisor som i utlandet driver egen verksamhet eller är delägare i en större revisionsbyrå – och som aldrig tänkt sig att flytta till Sverige – hade nämligen tvingats att avveckla detta sitt huvudsakliga engagemang för att få auktorisation här i landet. För att undvika den orimliga konsekvensen infördes en möjlighet för kollegiet att ge kvalificerad revisor tillstånd att driva revisionsverksamhet i annan stat inom EES (9 § andra stycket och 17 § RevF). En sådan dispens kan naturligtvis lämnas även till den revisor som är bosatt i Sverige. Någon dispensansökan av detta slag har ännu inte prövats men jag föreställer mig dock att ett tillstånd, beroende på omständigheterna, kan komma att förenas med olika slags villkor om t.ex. ägande, ledning och verksamhet.

Jag vill än en gång peka på att den dispensregel som nu införts för drivande av revisionsföretag i utlandet är begränsad till EES. Detta har medfört att kollegiet under senare tid fått lämna negativa besked på förfrågningar om företagsetableringar i andra länder. Det har ofta berört de baltiska staterna.

För kvalificerade revisorer finns också ett anställningsförbud i revisorsförordningen (10 § första och andra styckena samt 17 § RevF). I korthet kan sägas att en kvalificerad revisor inte får vara anställd hos annan än (av Kommerskollegium) auktoriserad eller godkänd revisor eller företag ägt av sådan revisor. Anställning hos en utländsk revisor uppfyller inte dessa krav. För anställning under andra former finns dock sedan tidigare en undantagsregel, varför EG-anpassningen inte medförde någon ny reglering i denna del. Det krävs sålunda inte tillstånd för själva flyttningen till annan EES-stat men däremot måste den som avser att ta anställning utomlands numera alltid hos kollegiet söka särskild dispens från anställningsförbudet.

Ytterligare en regel som måste anpassas var den som stadgar att revisorn inte får vara i konkurs, ställd under förvaltare eller vara förbjuden att utöva rådgivningsverksamhet (2 och 15 §§ första stycket tredje punkten). Även rådighetsinskränkningar i annan stat är numera hinder för auktorisation. Detta är en oundviklig följd av att revisorn inte behöver vara bosatt i Sverige och även kan vara yrkesverksam i utlandet.

Särregler för revisorer från övriga Norden

Redan 1991 gjordes en ändring i revisorsförordningen med EGs utbildningsdirektiv som en indirekt grund. Det nuvarande tredje stycket i 2 § infördes med anledning av den nordiska överenskommelsen från 1990 om en gemensam nordisk arbetsmarknad för personer med högre utbildning. I prop. 1990/91:116, s. 8, uttalade statsrådet att överenskommelsen i allt väsentligt överensstämmer med EGs utbildningsdirektiv. I överenskommelsen nämns revisorer och advokater särskilt, varvid det stadgas att värdlandet kan välja mellan att kräva en praktiktid eller ett lämplighetsprov av den som åberopar annan nordisk kvalifikation. I EG-direktivet benämns praktiktiden ”anpassningstid” och enligt dess artikel 1 f) ska denna tid avse ”utövande av ett reglerat yrke i värdmedlemsstaten under en kvalificerad fackmans ansvar, eventuellt åtföljt av ytterligare utbildning. Denna period av övervakat arbetsutövande skall sedan bedömas”. (Härutöver förklarar EG att ytterligare detaljer skall fastställas av behörig myndighet.)

Här bör anmärkas att både utbildningsdirektivet och den nordiska överenskommelsen tar sikte på högre examina, med vilket avses utbildning om minst tre år vid universitet eller motsvarande. Så länge vårt utbildningskrav för godkännande som revisor är lägre än så blir utbildningsdirektivet och den nordiska överenskommelsen tillämplig endast för auktorisation.

Då den nordiska överenskommelsen omsattes i de svenska revisorsbestämmelserna valde vi att tills vidare kräva en treårig praktiktid av dem som för auktorisation som revisor här i landet åberopar att de har auktorisation eller revisorsutbildning i ett annat nordiskt land. – När vi så småningom generellt har revisorsexamen för auktorisation eller godkännande som revisor är det även dags att införa lämplighetsprov för utländska revisorer.

Ifrågavarande krav på nordiska revisorer var inte avsedda att skilja sig från dem som gällde inom EG och som därmed skulle gälla inom EES. Inför EES-avtalets ikraftträdande valde dock regeringen trots allt att behålla den reglering som införts vid införlivandet av den nordiska överenskommelsen och att därutöver lägga till en särskild bestämmelse för revisorer som åberopar revisorsexamen som avlagts i stat inom EES. Även enligt den senare bestämmelsen krävs en praktiktid – ”prövotid” (se 2 § sista stycket RevF). Detta är onekligen en dubblering av reglerna, i synnerhet om man beaktar att samtliga nordiska länder ingår i EES-området. Ett syfte med dubbleringen kan dock vara att man vill kunna behålla alternativet med praktiktid för ”nordborna” även efter att lämplighetsprov blivit krav enligt bestämmelsen som tar sikte på ”EES-revisorer”. En revisor från något av de andra nordiska länderna kan då välja mellan lämplighetsprov enligt EES-reglerna och praktiktid enligt de gamla nordiska reglerna. En sådan lösning gäller redan idag beträffande advokaterna.

Regler för ”EES-revisorer”

Den som söker auktorisation enligt ”EES-bestämmelsen” ska kunna visa att han eller hon i annan stat inom Europeiska samarbetsområdet avlagt en statligt organiserad eller godkänd yrkesexamen. Denna ska vara jämförbar med slutexamen från ett universitet och i den staten uppfylla uppställda krav för godkännande att utföra lagstadgad revision. ”Jämförbar med slutexamen från ett universitet” överensstämmer med den kunskapsnivå EGs revisorsdirektiv ställer på kvalificerade revisorer och passusen är hämtad direkt från dess artikel 4. – Detta innebär något förenklat att regeln blir tillämplig på den som i annan EES-stat klarat av en revisorsexamen som ger behörighet motsvarande den våra auktoriserade revisorer har.

Vidare gäller att sökanden hos en auktoriserad revisor i Sverige ska ha genomgått en prövotid av högst tre år. – ”Högst tre år” ska inte tolkas så att den som praktiserat längre i Sverige är diskvalificerad, utan ska läsas så att Kommerskollegium inte får kräva en längre prövotid än den angivna. – Denna tid ska syfta till att ge revisorn de kunskaper i svensk rätt som behövs för att utföra lagstadgad revision (i svenska företag), se 2 § fjärde stycket andra punkten RevF.

Kommerskollegium har nyligen i sina revisorsföreskrifter ställt upp mer preciserade krav på denna prövotid (6 § fjärde stycket KFS). Prövotidens längd har därvid bestämts till tre år, varken mer eller mindre. Vad gäller formerna för hur prövotiden ska genomföras har kollegiet hänvisat till de krav som (enligt samma paragraf, första och andra styckena) gäller i övrigt avseende praktik hos auktoriserad revisor. ”EES-revisorn” kan således genomföra sin prövotid under ett antal olika förhållanden. Som huvudregel gäller att revisorn ska vara anställd hos en auktoriserad revisor eller ett revisionsbolag som ägs av sådana revisorer. Prövotiden kan dock genomföras även i anställning hos godkänd revisor eller dennes revisionsbolag om en i företaget verksam auktoriserad revisor varit ”EES-revisorns” handledare. Slutligen kan även samarbete med auktoriserad revisor jämställas med anställning enligt ovan, om samarbetet varit av den art och omfattning att det från utbildningssynpunkt kan jämställas med anställning.

Vad gäller samarbete enligt föregående stycke, behöver ett sådant enligt kollegiets praxis inte avse annat än de erforderliga revisionstimmarna men ska å andra sidan ha varit djupgående Inom den ramen. De erforderliga revisionstimmarna under prövotiden är minst 2 000, varav mer än hälften i aktiebolag och ekonomiska föreningar. Om ”EES-revisorn” väljer att genomföra prövotiden genom samarbete med auktoriserad revisor och detta avser enbart revisionstimmarna, anser kollegiet att hans eller hennes övriga sysselsättning under den treåriga prövotiden också måste vara i Sverige och av sådant slag att den ger kunskaper i relevant svensk rätt. Det normala då revisorer åberopar samarbete avseende revisionstimmarna är att resterande tid ägnats åt verksamhet på en redovisningsbyrå, vilket också kan godtas som praktik under ”EES-revisorns” prövotid.

De kunskaper i svensk rätt som ska inhämtas under prövotiden avser handelsrätt, beskattningsrätt och externredovisning samt svensk god redovisnings- respektive revisorssed. När ”EES-revisorn” sedan söker auktorisation är det meningen att den auktoriserade revisor som varit hans eller hennes handledare ska lämna intyg om hur prövotiden utfallit. Handledaren ska därför vara beredd att intyga arten, omfattningen, kvalifikationsgraden och sammansättningen av praktiken och även lämna utlåtande om huruvida sökanden har inhämtat de eftersträvade kunskaperna på ett tillfredsställande sätt.

Fler anpassningar kommer

Denna redogörelse har bara avsett de regeländringar som var nödvändiga att göra omedelbart i samband med att EES-avtalet trädde i kraft. Som jag berörde i inledningen har vi många fler regelanpassningar att vänta inom något eller några år. Förslag till sådana har lämnats i Revisorsutredningens betänkande, som har varit på remiss hos ett stort antal instanser. Näringsdepartementet har nu att redovisa sitt ställningstagande i en proposition som ska läggas senast kommande höst.

Henry Åkerlund var då denna artikel skrevs chef för revisorsenheten vid Kommerskollegium. Han är numera verksam som bolagsjurist vid Ernst & Young.