Den externa kvalitetsgranskningen och revisorers ansvarighet

Frågorna om hur tillsyn och kvalitetskontroll av revisorernas arbete ska organiseras är just nu föremål för utredningar och riksdagsmotioner i Sverige. Gunilla Eklöv refererar i detta inlägg också en del av den internationella debatten i samma ämne.

En debatt som förs i Sverige idag om revisorernas arbete väcker stor uppmärksamhet i media. Det handlar i stort om en förtroendekris för revisorskåren gentemot ägare, klienter och allmänhet. De svagheter som diskuteras kan främst lokaliseras till tre källor; (1) god redovisningssed med dess utformning som till stor del bestämd av praxis och därför utlämnas till tolkning, (2) revisorernas konsult- eller rådgivningsverksamhet, vilket ger upphov dels till försvagning av revisorns oberoende och även till intressekonflikter, samt (3) det förväntningsgap som föreligger mellan revisorskåren och vissa delar av allmänheten. Angående de avvikelser från god redovisningssed i aktiemarknadsbolagens redovisning som inte föranlett kommentarer i revisionsberättelsen formulerar sig Affärsvärlden drastiskt i sin Revisionsspecial: 1

Handling, inte ord, är metoden att återställa förtroendet. Så länge det inte går att lita på bolagens redovisning, får revisorn finna sig i att bli misstrodd.

Debatten speglar alltså allmänhetens förtroende för revisorskåren, där revisorernas professionella oberoende, objektivitet, integritet och trovärdighet ifrågasätts. I revisorns sociala utbyte med olika intressentkategorier är det av stor betydelse att han har möjlighet att fullgöra det centrala i sin roll, det vill säga den speciella relation till omvärlden som påverkar honom att bestyrka sina bedömningar inför andra signifikanta befattningshavare (accountability) 2. Denna aspekt på revisorns roll kan kallas revisorns ansvarighet. Begreppet ansvarighet kan direkt kopplas till begreppet förtroende. Om det förekommer brister i förtroendet bör konkreta program för att förbättra revisorernas förmåga till ansvarighet utarbetas.

Den amerikanska motsvarigheten till FAR, AICPA, 3 har påpekat vikten av att yrkeskåren med ihållande vaksamhet utvecklar och förbättrar sitt professionella framträdande för att även i framtiden kunna åtnjuta allmänhetens förtroende. Ett betydelsefullt sätt att behålla detta förtroende vore att utöka den svenska revisorskårens professionella framträdande med att införa procedurer för extern kvalitetsgranskning.

Revisorns ansvarighet

Ansvarighet inom revision har undersökts vetenskapligt av många forskare, speciellt sedan 1980-talets senare hälft. Studierna visar att personer som står i den positionen att de måste bestyrka sina beslut inför andra med stor noggrannhet och omsorg ägnar mer tid åt information och framställning av information än personer som inte har en sådan ansvarighet i förhållande till signifikanta beslutsfattare. Tetlock 4 beskriver revisorn som en politisk beslutsfattare som fäster stor vikt vid att erhålla godkännande och respekt hos dem han har en förpliktelse gentemot. Studierna visar också att revisorer som har ansvarighet gentemot signifikanta befattningshavare behandlar information på ett mer uppmärksamt sätt och deras bedömningar innehåller även färre fel. Studien av Johnson och Kaplan 5 om revisorer som hade denna sorts press på sig visar på två betydelsefulla yttringar i deras beslutsfattande. Dels ökade deras samstämmighet i beslut om revisionsfrågor, dels ökade deras självinsikt i arbetet, vilket står i direkt samklang med ansvarskänsla. Peecher och Kleinmuntz 6 har iakttagit två olika handlingsmönster hos revisorer. Det första handlingsmönstret går ut på att en revisor kan bli acceptability heuristic (ungefär i betydelsen godtyckligt följa annans åsikt) om organisationsmönster och sociala påtryckningar medför att det är möjligt för en beslutsfattare att använda strategier som medför minsta möjliga påfrestning i arbetet.

Om en revisor känner vilka beslut andra befattningshavare eftersträvar och efterfrågar är det enklast och effektivast att fatta sådana beslut och därigenom uppfylla de minsta krav som ställs på revisorn i hans ansvarighetssituation. Detta kan få till följd att en revisor som har förmågan att göra en uppskattning av vad en annan befattningshavare efterfrågar kan bli mindre vaksam vid informationsbehandlingen.

Ett exempel på detta är då revisorn har stor kunskap och tillåter sig ha en mer avslappnad hållning till arbetet, eller då motsägande information måste lämnas därhän för att ett budgetmål ska kunna hållas. Revisorn kanske sätter en för stor tilltro till systemet för intern kontroll och därför minskar omfattningen av substansgranskningen.

Det andra handlingsmönstret kan medföra att revisorns ansvarighet ger den motsatta effekten; han kan bli exhaustively scrutinizing (ungefär i betydelsen extensivt fingranskande) vilket innebär att revisorn i sitt beslutsfattande ingående granskar situationen och lägger ner stor tid och möda på arbetet.

Extern kvalitetsgranskning

Eftersom revisorn har ansvarighet gentemot omvärlden bör revisorn utsätta sitt arbete för granskning och på så sätt gynnas av omvärldens fortsatta förtroende och tillit, vilka förutsätts utvecklas i och med att granskningen blir ett dokument över kvaliteten på revisorns prestationer. En granskning av detta slag är nu av större betydelse än någonsin tidigare med tanke på den förtroendekris som revisorskåren befinner sig i. Det skulle även vara ett sätt att komma tillrätta med revisorskårens problem med redovisningsskymningen, ett följdsyndrom till övergången från goda till sämre tider. Syftet med extern kvalitetsgranskning är att kontrollera att en byrå följer de regler och rekommendationer som yrkeskåren etablerat för att tillförsäkra sina medlemmar hög kvalitet på utförda revisionsarbeten. A. J. Mancuso, redaktör för The CPA Journal 7, anser att:

Kvaliteten i utförandet av revisionsåtaganden av AICPA-medlemmar är målet med det externa programmet för kvalitetsgranskning. Programmets mål uppnås genom medvetenhet, utbildning och rättelseåtgärder. Målsättningen med extern kvalitetsgranskning uppnås med genomförandet av granskningar innefattande olika procedurer beroende av byråns storlek och beskaffenheten i dess verksamhet.

Extern kvalitetsgranskning innebär en påtryckning på den enskilda byrån att ständigt utveckla och förbättra sitt system för kvalitetskontroll. Den långsiktiga lönsamheten hos en byrå är direkt kopplad till kvaliteten på byråns tjänster, liksom den effektivitet varmed dessa tjänster utförs. Mancuso menar att det finns ett flertal fördelar med att utveckla och förbättra kvalitetskontrollen hos en byrå. Byrån får en disciplin att uppnå fastställda kvalitetsstandards och trimmar samtidigt sin verksamhet. Yrkesskickligheten ökar, liksom insikten om den specifika kunskap som byrån besitter. En effektiv kvalitetskontroll fungerar som ett marknadsföringsredskap, då byråns goda namn och rykte förbättras och sprids till tredje man.

Byrån uppnår en förbättrad ställning i sitt oberoende, sin integritet och objektivitet gentemot klienten då kvalitetsstandards efterlevs, vilket i längden skapar en solid klientkrets och en reducering av risken att ha klienter som inte klarar att betala arvoden. Dessutom inträffar fenomenet att arbetsmoralen och motivationen i arbetet ökar drastiskt. Mancuso menar att konceptet är mycket enkelt. När kvaliteten i revisionsarbetet ökar, ökar också medarbetarnas kunskap och arbetsglädje, och en positiv spiral uppstår 8.

Ett argument för extern kvalitetsgranskning i den australiensiska debatten har kretsat kring den idag allt högre professionella risken i revisionstjänster. Denna risk beror på den allt högre komplexiteten i revisionsarbetet, i och med regelverkets och regleringarnas expansion och nya rekommendationer och metoder inom revisionsyrket. Man har infört yrkesmässiga ansvarighetsförsäkringar för att därigenom minska finansiella förluster, men menar att detta dock inte kompenserar för förluster av byråers goda namn och rykte och därmed sammanhängande framtida intäkter. Inställningen är att strategier för lyckad företagsledning bygger på en sund bas av kvalitetskontroll och även baseras på tillämpningen av procedurer för upprätthållningen av dessa genom program för extern kvalitetsgranskning 9.

Extern kvalitetsgranskning (quality review) organiseras i USA av AICPA. Institutets förhoppningar med införandet av extern kvalitetsgranskning har dels varit att notera en ökad acceptans från allmänheten rörande revisorers arbetsuppgifter (vilket med tillämpning på vår svenska situation skulle råda bot på förväntningsgapet) samt dels möjligheten att se en ökning i allmänhetens förtroende för revisorerna. Extern kvalitetsgranskning ger granskningsgruppen en god bas för att bedöma om den granskade firman har ett tillförlitligt kvalitetskontrollsystem för redovisnings- och revisionspraktiken som svarar mot de syften och mål för kvalitetskontrollstandards som är etablerade av AICPA. Dessutom erhålls en uppfattning om huruvida byrån har en etablerad kvalitetskontrollpolicy med därtill hörande procedurer, samt en uppfattning om huruvida dessa efterföljs för att ge firman en tillräcklig koppling till upptagande av professionella standards 10. Även AICPA framför ett starkt argument för extern kvalitetsgranskning:

AICPA Standards for Performing and Reporting on Quality Reviews, 1989, sid 7.

...företag som utför revisioner på historiska redovisningsdokument och prospekt måste ha extern kvalitetsgranskning, med anledning av allmänhetens intresse i kvaliteten hos sådana dokument och betydelsen för revisorskåren att upprätthålla kvaliteten på dessa tjänster

11.

Den svenska diskussionen

I Sverige har man inom revisorskåren länge diskuterat ett eventuellt införande av extern kvalitetsgranskning, dock har problemet med revisorns tystnadsplikt medfört att man ansåg det olämpligt att införa denna granskning 12. I USA löstes problemet med reglerna kring revisorns tystnadsplikt och den därmed sammanhängande hemligstämplingen av arbetspapper genom att arbetspapper undantogs från reglerna om tystnadsplikt. Även i Australien fanns uppenbara problem med tystnadsplikten. De två revisorsorganisationerna har diskuterat problemet utifrån två olika ståndpunkter. I Australien räknas arbetspapper till sedvanerätten (Common Law) och anses tillhöra klienten, varför granskningsmännen inte kan få tillgång till dessa utan klientens godkännande. The Institute of Chartered Accountants in Australia avsåg att lösa detta problem genom att göra byrån skyldig att tillhandahålla arbetspapperen till granskningsmännen. The Australian Society of CPAS däremot ansåg att det var nödvändigt att få klientens medgivande till att granska arbetspapperen i samband med att ”revisionsbyråns brev till klient med uppdragsspecifikation etc” 13 upprättas 14.

I Australien har de båda revisorsorganisationerna the Institute of Chartered Accountants in Australia och the Australian Society of CPAS utvecklat program för extern kvalitetskontroll för sina respektive medlemmar var för sig. Dessa program är bundna till revisorskåren och tanken är att granskningen ska ske utan statlig överinsyn. Man ansåg i Australien att det vore för yrkeskårens bästa att företa externa kvalitetsgranskningar i en självreglerande miljö med enbart engagemang från yrkeskårens kunniga och erfarna professionella. Förtroendet för revisorer har i Australien naggats i kanten av de få men signifikanta företagskollapser och bedrägerier som kommit till allmänhetens kännedom, medan de fall av otillfredsställande yrkesmässiga prestationer som kommit till uttryck i form av allvarliga ärenden till professionella disciplinnämnder och nyttjandet av yrkesmässiga ansvarighetsförsäkringar aldrig uppdagats i media. Införandet av procedurer för extern kvalitetsgranskning förväntas direkt påverka kvaliteten på revisorernas arbeten.

Det huvudsakliga syftet med extern kvalitetsgranskning i Australien är att tydligt påvisa för allmänheten att yrkeskårens praktiserade medlemmar följer etablerade kvalitetskontrollstandards, samt att dessa underhålls och efterföljs 15.

En organisation för auktorisation och tillsyn av revisorer?

Här i Sverige är FARs utkast till Rekommendation om Kvalitetskontroll numera relativt väletablerat och våra svenska revisionsbyråer har i hög grad egna väl utvecklade system för kvalitetskontroll. Den debatt i frågan om auktorisation och tillsyn av revisorer som försigår sedan en tid tillbaka skulle kunna komma att få vitt gående konsekvenser för revisorskårens framtid i Sverige. I Revisorsutredningen 16 förekommer en lång diskussion om FARs förslag till tillsynsorganisation för revisorskåren. Där behandlas olika instanser som kan komma ifråga för att sköta auktorisation och godkännande samt tillsynen av revisorer och man föreslår att PRV ska ta över denna verksamhet om denna kan lokaliseras till Stockholm. I den av regeringen tillsatta utredningen om en renodling av Kommerskollegiums arbetsuppgifter (Prop. 1993/94:138) framkom att regeringens slutsatser i denna fråga lyfte fram en privat lösning av tillsynen och auktorisationen av revisorer och att denna, dock efter ytterligare utredning, hade kunnat tagas i bruk den 1 januari 1995. Både FAR och SRS visade sitt intresse för en sådan privat lösning.

Utredaren påpekar att revisorernas insatser i vårt samhälle har fått ökad betydelse efter ökningen i antalet konkurser och problemen med ekonomisk brottslighet. Revisorernas roll består enligt utredaren i att tillfredsställa det behov samhället har av den externa revisionen i juridiska personer och vikten av att denna arbetsuppgift utförs med upprätthållandet av ”hög kvalitet, självständighet och med iakttagande av höga etiska krav” 17. För att dessa krav ska kunna uppnås påpekar utredaren vikten av att upprätthålla en tillräcklig kompetens och uppfylla kraven på oberoende. Detta sker genom en aktiv tillsyn av att fastställda normer för samhällets krav på revisorskåren följs och i övrigt kontroll av hur revisorsyrket utövas i Sverige. Dessa arbetsuppgifter tillfaller en tillsynsorganisation för revisorskåren.

Riksdagens inställning

Den 22 april avvisades regeringens tankar om privatisering av auktorisation och tillsyn av revisorer av riksdagen, något som måste beklagas främst med tanke på den möjlighet förslaget innebar för att skapa en ”tidsenlig tillsynsorganisation” som Björn Markland påpekade (Balans 3/94, sid 7). En statlig tillsyn och auktorisation av revisorer medför vissa begränsningar för revisorskårens utveckling. Det dilemma som bör ses över för att underlätta det svenska revisorsyrkets anpassning till den internationella utvecklingen är framförallt den dubbla tillsynen som revisorerna är underkastade idag. En privat lösning för tillsynen och auktorisationen av revisorer hade varit det optimala alternativet för att den disciplinära verksamheten, utförd av valda förtroendemän och högt kvalificerade revisorer, skulle kunna drivas med högsta möjliga kvalitativa effekt.

En av en eventuell framtida tillsynsorganisations främsta uppgifter bör vara att fastställa ett program för extern kvalitetsgranskning för den svenska revisorskåren och granska den kvalitetskontroll som sker vid varje enskild revisionsbyrå, varvid avvägningar naturligtvis måste göras av byråns storlek och omfattningen av dess verksamhet i stort. Den i USA välkände författaren Jacques Barzun har yttrat följande ord:

AICPA; Review of the Structure and Operations of the SEC Practice Section, 1984, sid v.

...en yrkeskår är till karaktären en ömtålig institution. Den ställer anspråk; den begär unika privilegier; och den måste kunna prestera

18.

Det är av yttersta vikt att den diskussion som pågår i detta ärende utvecklas till ett resultat i avsikt att ge konkreta förslag till förändring av dagens situation och medför möjligheter för revisorskåren att bibehålla och förbättra sin ansvarighet och återta allmänhetens förtroende genom ett system för extern kvalitetsgranskning av revisionsbyråernas kvalitetskontroll.

Gunilla Eklöv är doktorand vid Handelshögskolan i Umeå

Huvudsakliga källor:

AICPA Standards for Performing and Reporting on Quality i Reviews , American Institute of Certified Public Accountants, 1989.

AICPA Review of the Structure and Operations of the SPC Practice Section . American Institute of Certified Public Accountants, 1984.

Boreham T, Peer Reviews Faces Lingering Doubts, Business Review Weekly , mars 27,1992.

Börsbolagens plumpar, Affärsvärlden , 58–52/93.

Gullnäs I och Strömqvist A, FARs disciplinnämnd – hårdare än tillsynsmyndigheten? Balans, 8–9/93 .

Johnson V E och Kaplan S E, Experimental Evidence on the Effects of Accountability on Auditor Judgments, Auditing, A Journal of practice and Theory , vol 10, suppl. 1991.

Mancuso A J, The Road to Quality, The CPA Journal , september 1991.

Markland B, Regeringen vill avskaffa statlig auktorisation och tillsyn av revisorer, Balans 3/94 .

Peecher M E och Kleinmuntz D N, Discussion of Experimental Evidence on the Effects of Accountability on Auditor Judgments, Auditing, A Journal of practice and Theory , vol 10, suppl. 1991.

Practice Review: New Review Scheme to Ensure Quality Service, Chartered Accountant , februari 1989.

Quality Control and Practice Reviews, Charter , maj 1991.

Regeringens proposition 1993/94:138.

Slutbetänkande av Revisorsutredningen, Revisorerna och EG , SOU 1993:69.

Wennberg I, Hur påverkas revisorsyrket av de dåliga tiderna...? Balans, 1/93 .

Wennberg I, Ökad byråkontroll bör bli frivillig, Balans, 3/93 .