Balans nr 6–7 1994

Uppgifter i årsredovisningen om pågående anläggningsarbeten

Den nya lydelsen av IAS 11 innebär att successiv vinstavräkning är den fastställda redovisningsmetoden, skriver Christer Westermark och ställer frågan om även svenska entreprenadföretag kommer följa denna standard för pågående arbeten.

International Accounting Standards Committée (IASC) har i en nyutkommen bok ”Comparability of financial statements, revised international accounting standards 1993” publicerat tio omarbetade redovisningsnormer (IAS) som träder i kraft den 1 januari 1995. En av dessa, IAS 11, behandlar redovisning av pågående anläggningskontrakt. I en artikel i Balans nr 10/1992 finns det då föreliggande utkastet till omarbetad IAS, exposure draft 42, närmare beskrivet.

Den väsentligaste förändringen jämfört med gällande IAS 11 gäller valfriheten beträffande tidpunkten för intäktsredovisning. Valfriheten föreslogs upphöra i rekommendationsförslaget med beteckning exposure draft 42. Det kan tilläggas att samma modernare synsätt på tidpunkten för intäktsredovisning återkom även då det gällde pågående tjänsteuppdrag i ett IASC-förslag till intäktsredovisningsrekommendation från år 1992, exposure draft 41. Förslaget finns presenterat i en artikel i Balans nr 4/93. Principen är numera fastlagd i IAS 18. Denna modernare redovisningssyn beträffande pågående tjänsteuppdrag återfanns för övrigt även i det svenska redovisningsrådets utkast till varulagerrekommendation, men utgick i den definitiva rekommendationen som utkom i december 1992; måhända ansågs vi då ännu inte vara tillräckligt mogna för en internationell anpassning beträffande tidpunkten för intäktsredovisning.

Successiv vinstavräkning obligatorisk

Den nu föreliggande redovisningsrekommendationen skiljer sig inte från utkastet vad gäller den genomgripande förändringen i förhållande till hittills gällande standard på området från år 1978. Valfriheten att antingen vinstavräkna då entreprenaden färdigställts eller vinstavräkna successivt allteftersom arbetet fortskrider upphör. Den nya lydelsen av IAS 11 innebär att successiv vinstavräkning är den fastställda redovisningsmetoden.

Redovisningsprincipen, som formuleras i punkt 22, är att när utfallet av ett anläggningskontrakt kan uppskattas på ett tillförlitligt sätt skall intäkter och kostnader, som är förbundna med kontraktet, redovisas i förhållande till färdigställandegraden på balansdagen. Å andra sidan uppställs ett krav på omedelbar bokföring av en förväntad förlust på anläggningskontrakt.

Ökad kvalitet på ekonomiska styrsystem

Man framhåller i punkt 29 att det är nödvändigt att företaget har ett effektivt internt ekonomiskt budgeterings- och rapporteringssystem. Företaget skall också, allteftersom entreprenaden fortskrider, granska och revidera uppskattningarna beträffande kontraktets kostnader och intäkter. Behovet av sådana revideringar innebär inte nödvändigtvis att utfallet av ett anläggningskontrakt inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.

Omfattande uppgiftslämnande

I punkterna 39, 40 och 42 uppställer IAS 11 ganska långtgående krav på uppgiftslämnande, vilket framgår av nedanstående utdrag ur rekommendationen:

Punkt 39.

Ett företag skall lämna uppgift om:

(a) redovisningsperiodens bokförda entreprenadintäkter

(b) vilka metoder som använts för att bestämma redovisningsperiodens bokförda entreprenadintäkter och

(c) vilka metoder som använts för att bestämma färdigställandegraden för pågående arbeten.

Punkt 40.

Ett företag skall lämna uppgift om vart och ett av nedanstående förhållanden för pågående arbeten på balansdagen:

(a) summa till dato nedlagda kostnader och bokförda vinster (minus bokförda förluster)

(b) beloppet för mottagna förskott och

(c) av beställaren innehållna belopp.

Punkt 42.

Ett företag skall redovisa:

(a) som tillgång, bruttobeloppet för fordringar på kunder avseende entreprenadarbete och

(b) som skuld, bruttobeloppet för skulder till kunder avseende entreprenadarbete.

Bilaga med tillämpningsexempel

I en bilaga till IAS 11, som inte utgör del av själva rekommendationen, visar man med ett konkret exempel tillämpningen i syfte att klargöra innebörden av standardens innebörd. Exemplet har stort pedagogiskt värde och återges här i översatt form. Man kan notera att exemplet inte täcker in punkt 40 (c), dvs. av beställaren innehållna belopp.

Kommer praxis att ändras?

Den intressanta frågan blir nu om svenska entreprenadföretag kommer att följa den internationella redovisningsstandarden för pågående arbeten såsom den anges i IAS 11. De första svaren bör kunna avläsas redan i sådana delårsrapporter, som avser början av år 1995. Ett mer definitivt svar får vi vänta på till i årsboksluten för 1995, som presenteras under våren 1996. Man får förmoda att redovisningsanalytiker, börskommentatorer med flera kommer att följa utvecklingen med stort intresse eftersom det handlar om ett betydande steg mot en modernare och mer rättvisande resultatmätning i entreprenadbranschen.

Christer Westermark är avdelningsdirektör vid Riksskatteverket. Han medverkade senast i Balans 8–9/93.

Bilaga

Bilagan tjänar enbart som illustration och utgör inte en del av standarden. Avsikten med bilagan är att illustrera tillämpningen i syfte att klargöra standardens innebörd.

Uppgifter om redovisningsprinciper

Nedanstående utgör exempel på uppgiftslämnande om redovisningsprinciper:

Intäkter från anläggningskontrakt av fastpristyp har redovisats enligt metoden successiv vinstavräkning. Beräkningen har grundats på antalet nedlagda arbetstimmar till och med balansdagen i förhållande till totala antalet beräknade arbetstimmar för varje kontrakt.

Intäkter från kontrakt av löpanderäkningstyp har redovisats med utgångspunkt från havda kostnader under redovisningsperioden för vilka gottgörelse kan påräknas ökade med intjänat pålägg. Detta har grundats på förhållandet mellan nedlagda kostnader till och med balansdagen och kontraktets beräknade totala kostnader.

Fastställande av kontraktets intäkter och kostnader

Nedanstående exempel illustrerar en metod att fastställa ett anläggningsprojekts färdigställandegrad och tidpunkten för bokföring av kontraktsbetingade intäkter och kostnader (jämför punkterna 22 till 35 i standarden).

En anläggningsentreprenör har ett fastpriskontrakt å 9 000 avseende byggnation av en bro. Det ursprungligt överenskomna entreprenadbeloppet i avtalet är 9 000. Entreprenörens ursprungliga kostnadsberäkning är 8 000. Det kommer att ta tre år att bygga bron.

Vid slutet av år ett har entreprenörens kostnadsberäkning ökat till 8 050.

Under år två godkänner kunden en ändring som medför en ökning av entreprenadbeloppet med 200 och en beräknad tillkommande kostnad på 150. Vid slutet av år två inkluderar havda kostnader 100 för standardvaror som lagras vid arbetsplatsen i syfte att under år tre tas i anspråk för att färdigställa entreprenaden.

Entreprenören bestämmer färdigställandegraden genom att beräkna förhållandet mellan hittills nedlagda kostnader och den senaste bedömningen av projektets totala kostnad. Ett sammandrag av ekonomiska uppgifter under byggnationstiden har följande innehåll:

År 1

År 2

År 3

Ursprungligt avtalad intäkt

9 000

9 000

9 000

Ändringar i avtalet

   −

200

200

Summa entreprenadintäkt

9 000

9 200

9 200

Ackumulerade kostnader

2 093

6 168

8 200

Beräknade återstående kostnader

5 957

2 032

   −

Summa beräknade kostnader

8 050

8 200

8 200

Beräknad vinst

950

100

1 000

Färdigställandegrad

26 %

74 %

100 %

Färdigställandegraden för år två har beräknats genom att från hittills havda kostnader borträkna 100 avseende standardvaror som lagras på arbetsplatsen för att användas år tre.

Beloppen för intäkt, kostnad och vinst som bokföres i resultaträkningen de tre åren är följande:

Ackumulerat belopp

Bokfört­tidigare år

Bokfört­löpande år

År 1

Intäkt (9 000 × 26 %)

2 340

2 340

Kostnad (8 050 × 26 %)

2 093

2 093

Vinst

  247

  247

År 2

Intäkt (9 200 × 74 %)

6 808

2 340

4 468

Kostnad (8 200 × 74 %)

6 068

2 093

3 975

Vinst

  740

  247

  493

År 3

Intäkt (9 200 × 100 %)

9 200

6 808

2 392

Kostnad

8 200

6 068

2 132

Vinst

1 000

  740

  260

Uppgiftslämnande om anläggningskontrakt

En entreprenör har kommit till slutet av det första årets arbeten. Alla havda kontraktsbetingade kostnader har betalats kontant och alla a-contofakturor och förskott har erhållits kontant. Kontraktsbetingade kostnader för avtalen B, C och E inkluderar kostnader för material som inköpts för resp. anläggning men ännu inte tagits i anspråk under arbetets gång. För avtalen B, C och E har kunderna betalt förskott till entreprenören avseende ännu ej utfört arbete.

Sakförhållandena för de fem pågående entreprenaderna är vid utgången av år 1 enligt nedan:

Entreprenad

A

B

C

D

E

Summa

Intäkt bokförd enligt punkt 22

145

520

380

200

55

1 300

Kostnad bokförd enligt punkt 22

110

450

350

250

55

1 215

Förväntade förluster bokförda enligt punkt 36

40

30

70

Bokförda vinster minus bokförda förluster

35

70

30

./.90

./.30

15

Havda utgifter under redovisningsperioden

110

510

450

250

100

1 420

Dito redovisade som kostnader enligt punkt 22

110

450

350

250

55

1 215

Dito som avser framtida arbete bokförda som tillgång enligt punkt 27

60

100

45

205

Intäkt (se ovan)

145

520

380

200

55

1 300

A-contofakturor (enligt punkt 41)

100

520

380

180

55

1 235

Ej fakturerad kontraktsintäkt

45

20

65

Erhållna förskott (enligt punkt 41)

80

20

25

125

De belopp som skall lämnas uppgift om enligt standarden är följande:

Redovisningsperiodens bokförda entreprenadintäkter (punkt 39 (a))

1 300

Summa till balansdagen havda utgifter och bokförda vinster
(minus bokförda förluster) för pågående entreprenader(punkt 40 (a))

1 435

Mottagna förskott (punkt 40 (b))

125

Bruttobeloppet för fordringar på kunder avseende pågående entreprenader
– redovisat som tillgång enligt punkt 42 (a)

220

Bruttobeloppet för skulder till kunder avseende pågående entreprenader
– redovisat som skuld enligt punkt 42 (b)

./. 20

De belopp som skall upplysas om enligt punkterna 40(a), 42(a) och 42 (b) beräknas på följande sätt:

A

B

C

D

E

Summa

Havda utgifter

110

510

450

250

100

1 420

Bokförda vinster minus bokförda förluster

35

70

30

./.90

./.30

15

145

580

480

160

70

1 435

A-contofakturerat

100

520

380

180

55

1 235

Fordringar på kunder

45

60

100

15

220

Skulder till kunder

./.20

./.20

Det belopp, som redovisas i enlighet med punkt 40 (a), är samma som beloppet för aktuell redovisningsperiod eftersom upplysningarna hänför sig till det första verksamhetsåret.