På ett seminarium vid ”Forum för offentlig redovisning och revision” i januari diskuterades god revisionssed. Seminarieledaren Leif Anjou dokumenterar här slutsatserna vid seminariet och ger några utgångspunkter för den fortsatta diskussionen
I ett av seminarierna vid Forum för offentlig redovisning och revision den 18 januari i år diskuterades god revisionssed inom offentlig revision. Som säkert är bekant för Balans läsare arrangeras detta forum av FAR, Kommunförbundet, Landstingsförbundet och RRV.
Jag deltog i seminariet som seminarieledare och en av paneldeltagarna. I panelen ingick också direktören för KomRev, Lars Munters, och avdelningsdirektören vid RRV, Margareta Bojéus. Jag vill gärna redan här konstatera att det inom panelen förelåg total enighet om att god revisionssed till väsentliga delar bör vara densamma inom kommunal revision, statlig revision och bolagsrevision. Denna enighet omfattades också med något undantag av alla de övriga seminariedeltagare som yttrade sig.
Under 1993 framlades av Kommunförbundet i samarbete med KomRev en skrift i remissutgåva under rubriken God revisionssed inom kommunal förvaltning. Remissupplagan gav intryck av hastverk och har såvitt jag erfarit också mötts av kraftig kritik i flera avseenden. Skriften är nu föremål för överarbetning av en grupp bestående av företrädare för kommunförbundet, landstingsförbundet och KomRev.
Med denna artikel vill jag i första hand dokumentera slutsatserna vid det ovan nämnda seminariet, vilka slutsatser delvis kom att stå i strid med den nyss åberopade skriften. Men jag vill också föra diskussionen några steg längre och ge förslag till utgångspunkter för det fortsatta arbetet.
Behovet av att dokumentera god revisionssed
Jag ser ett antal väsentliga skäl till att kodifiera god revisionssed inom kommunal revision. De närmast tillhands liggande skälen är följande.
Den enskilde förtroendevalde revisorn vill troligen ha en norm mot vilken han kan jämföra sina egna uppfattningar om hur revisionen bör bedrivas i det särskilda fallet det särskilda året. Han vill helt enkelt ha en välgrundad uppfattning om huruvida hans egna bedömningar kan anses överensstämma med vad som objektivt sett synes lämpligt. God revisionssed är ett stöd, inte en tvångströja.
Med utgångspunkt från en kodifierad god sed är det enklare för de förtroendevalda revisorerna att diskutera om den revisionsplan eller motsvarande som de skall arbeta efter.
En kodifierad god revisionssed utgör vidare ett underlag för att bestämma omfattning och inriktning av de biträdestjänster som de valda revisorerna i samråd upphandlar från anlitad revisionsbyrå.
Slutligen torde den förtroendevalde revisorn vilja tillmötesgå befogade förväntningar bland fullmäktige och kommuninvånare om vad revisionen bör säkerställa.
Min slutsats av ovanstående reflektioner är att det finns ett både principiellt och praktiskt behov av att söka fastställa en god revisionssed som ett rättesnöre och som en utgångspunkt för de kommunala revisorerna även om de, som framgår nedan, har en hög grad av frihet att bestämma över revisionens inriktning och omfattning.
Den kommunalrättsliga bakgrunden
I 1991 års kommunallag föreskrivs i 9 kap 7 § följande:
Revisorerna granskar i den omfattning som följer av god revisionssed all verksamhet som bedrivs inom nämndernas verksamhetsområden.
Kommunallagen gäller för både kommuner och landsting. Vad jag i denna artikel skriver om kommuner gäller i lika mån för landstingen. Av praktiska skäl upprepar jag dock inte orden ”kommuner och landsting” vid varje tillfälle utan nöjer mig med ordet ”kommun”
Hänvisningen till god revisionssed infördes i 1991 års kommunallag men är inte något nytt institut i svensk lag utan motsvarar aktiebolagslagens 10:7, där det stadgas att ”revisor skall i den omfattning god revisionssed bjuder granska bolagets årsredovisning jämte räkenskaperna samt styrelsens och verkställande direktörens förvaltning”.
Det kan noteras också att det i instruktionen för Riksrevisionsverket anges att verket i enlighet med god revisionssed skall granska myndigheternas årsredovisningar och underliggande redovisning.
Kommunallagens 9:7 reser i första hand följande frågor: Vad, mer exakt, avses med god revisionssed? Hur kan man fastställa vad som är god revisionssed? och Hur bör man utveckla god revisionssed?
Angivna frågor besvaras inte i själva lagtexten. Förarbetena är knapphändiga, vilket bland annat torde bero på att den aktuella bestämmelsen infördes under utskottsbehandlingen. Saken belyses därför endast i KUS betänkande, där det sägs att kravet på att god revisionssed skall tillämpas är naturligt med hänsyn till att den nya lagen kommer att innehålla ett krav på god redovisningssed. Vidare sägs att god revisionssed inte är något en gång för alla fastslaget begrepp utan att det förändras över tiden samt att det är väsentligt att det tillämpas på ett sätt som tar hänsyn till den kommunala sektorns särart, bl.a. att kommunal revision utövas av förtroendevalda revisorer och under offentlig insyn.
Vägledning bör kunna erhållas från precisering av god revisionssed inom statlig revision och inom bolagsrevision, varom ytterligare i det följande. Men redan här vill jag konstatera att revisionens oberoende ställning och kraven på revisorns integritet är de samma och att revisionens syften och metoder i flera avseenden är desamma. Sålunda är liksom i all revision t.ex. riskanalys och planering väsentliga. Det är å andra sidan uppenbart att man inte direkt kan överföra lösningar inom statlig revision och bolagsrevision till kommunal revision. Analogier ger värdefulla uppslag, men de måste övervägas noga. Det är alltså fråga om att i lämplig mån men inte okritiskt föra över erfarenheter och lösningar mellan olika tillämpingsområden för revision.
Vad avses med god revisionssed?
Jag har inledningsvis citerat lagtexten och refererat de knapphändiga förarbetsuttalandena. Det grundläggande begrepp vi här har att göra med, nämligen god sed, utgör ett inom den juridiska doktrinen och i rättspraxis genom århundraden välkänt begrepp.
God sed kan beskrivas som en allmänt tillämpad standard inom ett viss område, en måttstock som är bestämd utanför rättsordningen. Denna standard existerar följaktligen alltid, men det praktiska problemet är att bestämma hur den är beskaffad. I regel torde man kunna fastställa den goda seden inom ett visst yrkesområde (eller motsvarande) genom att fastställa hur ett representativt urval av kompetenta, omdömesgilla och omsorgsfulla företrädare för yrkesområdet faktiskt agerar.
I flera fall finns auktoritativa källor för att fastställa hur den goda seden i visst avseende är beskaffad. Som exempel kan anges att god advokatsed kan fastställas genom studium av praxis inom Advokatsamfundets disciplinära organ och god revisionssed åtminstone inom bolagsrevision kan fastställas genom studium av praxis hos Kommerskollegium och FARs disciplinnämnd.
En av FARs viktigaste uppgifter har varit och är att kodifiera god revisorssed och god revisionssed (se beträffande dessa begrepp nedan). De rekommendationer FAR därvid utarbetar utgör vanligen normerande utgångspunkter för Kommerskollegiums och FARs disciplinnämnds bedömningar i tillsynsärenden.
All god sed utvecklas över tiden och det finns en ömsesidig påverkan mellan vad framstående yrkesutövare faktiskt gör, vad flertalet omsorgsfulla yrkesutövare gör och vad tillsynsorgan (i den mån sådana finns inom det aktuella området) anser att man bör göra.
God revisionssed anges både i kommunallagen och i aktiebolagslagen som den måttstock som skall tillämpas för att bestämma revisionens omfattning. I praktiken visar det sig ofta att revisionens omfattning inte kan diskuteras fristående från dess inriktning. Detta beror på att frågan om omfattning blir frågan om vilken omfattning revisionen skall ha i visst eller vissa hänseenden, inom vissa områden eller liknande, vilken senare dimension lämpligen kan anges med ordet inriktning. Jag vill därför personligen gärna läsa begreppet ”omfattning” som ”omfattning och inriktning”.
Emellertid finns många andra frågor av intresse beträffande revisionen än sådana som sammanhänger med revisionens omfattning och inriktning. Exempel på sådana frågor är hur man bör ställa sig till kraven på integritet och oberoende i revisorns ställningstaganden och på objektivitet och allsidighet i revisionens utredningar. Inom den begreppsapparat som tillämpas av FAR, Kommerskollegium och RRV hänföres nu exemplifierade frågor till området för god revisorssed, vilket begrepp alltså inte är synonymt med ”god revisionssed”
Med ”god revisorssed” avses den goda sed över huvud taget som revisor bör tillämpa. Den goda revisorsseden innefattar bland annat god revisionssed. Ingenting i lagtextens formulering gör denna distinktion mellan begreppen olämplig utan synes snarare göra distinktionen lämplig. En av de mer allmänt omfattade kritiska uppfattningarna beträffande den inledningsvis omnämnda skriften God revisionssed inom kommunal förvaltning tar sikte på att man i denna skrift inte tillämpat distinktionen mellan god revisorssed och god revisionssed och – sannolikt just därför – kommit att i högre grad behandla god revisorssed än god revisionssed. Skriften behandlar alltså i huvudsak andra frågor än frågor om revisionens omfattning och inriktning.
Sammanfattningsvis avses alltså med begreppet ”god revisionssed” den allmänna standard som revisorer bör tillämpa vid bestämmande av revisionens omfattning och inriktning.
Vad innebär god revisionssed?
Vad säger då den goda revisionsseden till revisorer i kommuner och landsting? Hur är denna sed beskaffad? Svaret på denna fråga är inte dokumenterat, men till fortsatt diskussion vill jag ge några förslag till utgångspunkter för att besvara frågan. Jag gör det i all ödmjukhet och med stort tack både till de förtroendevalda revisorer jag har förmånen att få samarbeta och diskutera med och till de kolleger jag haft tillfälle att utbyta erfarenheter med. På frågans nuvarande utvecklingsstadium måste man bli tämligen principiell och teoretisk.
Den viktigaste utgångspunkten: förtroendevalde revisorns roll
En viktig utgångspunkt är att revision i kommuner bedrivs av förtroendemän, vilket innebär en betydelsefull skillnad mellan å ena sidan kommunal revision och å andra sidan bolagsrevision och RRVs revision. Vissa paralleller kan måhända dras mellan kommunal revision och den revision som riksdagens revisorer bedriver, en fråga som jag dock saknar egen erfarenhet av för att kunna belysa närmare.
Den förtroendevalde revisorn i kommunen har sitt uppdrag i första hand från kommunfullmäktige. Kanske är en diskussion om att revisorn indirekt ansvarar inför kommunmedlemmar fruktbar, men även om man finner att så är fallet riktas intresset likväl snart åter på fullmäktige vilka ju i vår representativa demokrati utgör företrädarna för kommunmedlemmarna.
De omständigheterna att revisorerna är förtroendevalda, att den svenska kommunala självstyrelsen är stark och att kommunallagen har karaktär av ramlag leder mig till den övergripande slutsatsen att den förtroendevalde revisorn i en kommun har ett stort utrymme (och omvänt ett stort ansvar för) att själv bestämma inriktning och omfattning av revisionen. Revisorns egna bedömningar och prioriteringar har stor betydelse och friheten att avgöra hur uppdraget skall genomföras är stor.
Utgångspunkten att utrymmet för den kommunale revisorn att själv bedöma revisionens inriktning och omfattning är stort strider inte mot kravet att god revisionssed skall tillämpas. I stället gäller friheten inom ramen för god revisionssed, men denna frihet är alltså å andra sidan också enligt min mening en viktig utgångspunkt för att bestämma god revisionssed. Enligt min uppfattning kan god revisionssed i kommunal revision lämna större utrymme för revisorns prioriteringar än vad som är fallet inom t.ex. bolagsrevision.
Ledning från revision i andra samhällssektorer?
Vid ovan omtalade Forum för offentlig redovisning och revision var den allmänna meningen att man i första hand bör ta sikte på vad som förenar redovisning och revision inom staten, kommuner och aktiebolag och därefter bedöma varje sektors särart. Detta förhållningssätt betonades såväl i inledningarna av generaldirektören vid RRV, Inga-Britt Ahlenius, och förbundsdirektören vid Landstingsförbundet, Monica Sundström, som i flera av seminarierna.
Bland annat underströks vikten av en sådan grundinställning med hänvisning till att redovisningsutvecklingen har lett till i stort sett likartade principer. På ett mycket övergripande plan torde därtill kunna läggas den tämligen självklara utgångspunkten att människor i allmänhet torde förvänta sig att revision är i huvudsak likartad oavsett inom vilken organisation revisionen bedrivs. Man väntar sig att skillnaderna blir aktuella vid tillämpningen, inte beträffande revisionens syfte, inriktning och övergripande principer.
Ytterligare skäl för att utveckla god sed gemensamt för alla sektorer är att man därigenom kan tillgodogöra sig de erfarenheter av revision i alla avseenden som gjorts inom den statliga och den privata sektorn. Jag avser såväl kodifiering av god sed och andra vägledande principer som utveckling av metoder.
Min mångåriga erfarenhet som revisor både i aktiebolag (privatägda, kommunägda, landstingsägda och statligt ägda) och som biträde åt förtroendevalda revisorer inom kommuner och landsting samt därtill som ansvarig för uppdrag inom statlig revision åt Riksrevisionsverket styrker mig i uppfattningen att det finns en stomme av principer och metoder som är gemensam för revisionen i kommuner, stat och bolag. Att inse, acceptera och utnyttja denna gemensamma stomme är dock inte liktydigt med att bortse från att det också finns väsentliga skillnader i inriktning och metoder.
Främst två utgångspunkter för bestämmande av god revisionssed kan enligt min bedömning med fördel överföras från FARs rekommendationer om god revisionssed till den kommunala revisionen, nämligen principerna om väsentlighet och risk samt rekommendationer beträffande redovisningsrevisionens inriktning och omfattning. Dessa principer har också utnyttjats i RRVs Handledning för redovisningsrevision i staten.
Det finns anledning att påminna om att god revisionssed inom såväl den statliga som den privata sektorn utvecklats också i nära internationellt samarbete och att erfarenheterna av sådant samarbete är goda. För att belysa förutsättningarna för den kommunala revisionens del kan bland annat framhållas att den kommunala revisionen i de anglosachsiska länderna bedrivs av yrkesrevisorer och att man i stor utsträckning utnyttjar samma revisionsbyråer som näringslivet. Inom internationell offentlig revision talar man om ”the three E.s”, varmed avses economy, efficiency och effectiveness – en begreppsstruktur som står för ekonomi, produktivitet och effektivitet och alltså är fullt relevant också för svensk kommunal revision.
Krav på revisionens effektivitet
En naturlig utgångspunkt för bestämmande av god revisionssed är att kräva att revisionsarbetet skall bedrivas effektivt. Revisionen skall ge största möjliga utbyte i förhållande till de resurser som den tar i anspråk.
Principerna om väsentlighet och risk
För att uppnå effektivitet i revisionen kan principerna om väsentlighet och risk tillämpas. Dessa principer innebär att revisionen skall inriktas på områden eller frågor av väsentlig betydelse och/eller områden beträffande vilka risken för fel eller effektivitetsförluster är relativt större.
Det bör framhållas att tillämpning av principerna om väsentlighet och risk innehåller många avvägningsfrågor eftersom det inte alltid är självklart i vilka mått man skall mäta riskerna Principerna bör kunna vara till ledning över revisionens hela verksamhetsfält, även om det inom förvaltningsrevisionen återstår att diskutera mätmetoder för att avgöra riskernas omfattning.
Förvaltningsrevision och redovisningsrevision
Under de senaste årtiondena, bland annat inspirerat av RRVs omdaning på 70-talet och med ledning av förarbetena till den förra kommunallagen har förvaltningsrevisionens betydelse inom kommunal revision understrukits i teori och praktik. Med förvaltningsrevision har till väsentlig del avsetts granskning av måluppfyllelse, effektivitet och i praktiken ofta produktivitet. Förvaltningsrevision inom kommunal revision har alltså mycket gemensamt med den av RRV bedrivna förvaltningsrevisionen.
Den ovan beskrivna utvecklingen av förvaltningsrevision har enligt min mening varit lämplig och värdefull för kommunerna. Kommunal revision har förutsättningar att göra en betydelsefull insats inom förvaltningsrevisionen. Dock vill jag framhålla två omständigheter som enligt min erfarenhet ofta förbises. Dels är det i regel för en rationellt arbetande revision värdefullt att se hela revisionens granskningsfält som en helhet, ty vid genomförandet av revisionsprojekt vinner man många gånger på att samordna redovisningsrevisionella och förvaltningsrevisionella moment och synvinklar. Dels vill jag understryka redovisningsrevisionens vikt mot bakgrund av att förvaltningsrevisionen ofta framhävts på redovisningsrevisionens bekostnad. Det vanliga fenomenet har uppstått, som man varnar för genom flera olika talesätt: kasta inte ut barnet med badvattnet, låt inte det ena förskjuta det andra osv.
Jag kan inom utrymmet för denna artikel inte utveckla redovisningsrevisionens betydelse, men vill dock konstatera två omständigheter:
* en god förvaltningsrevision fordrar en god redovisning, vilket medför att en god förvaltningsrevision förutsätter en god redovisningsrevision
* redovisningens betydelse i förvaltningen ökar i den takt som nya ekonomistyrsystem och nya incitamentsstrukturer får större betydelse i styrning av kommunerna.
Redovisningsrevision är alltså väsentligt, vilket utgör ytterligare ett konstaterande inom ramen för god revisionssed i kommunal revision.
Kan hämtas från FARs rekommendationer
Medan förvaltningsrevisionen inom kommunal revision till väsentlig del har ett annat syfte än inom bolagsrevisionen, finns det avseende redovisningsrevisionen många väsentliga likheter mellan revisionen i staten, kommuner och bolag. Dessa likheter ökar i betydelse i den takt som offentlig redovisning får samma syften och samma metoder som redovisningen i näringslivet.
Min och många av mina kollegors erfarenheter är entydigt att redovisningsrevisionens syften, inriktning och metoder är i allt väsentligt de samma inom kommuner och aktiebolag. Min slutsats därav är att utgångspunkter för att bestämma god revisionssed inom kommunal revision såvitt gäller redovisningsrevisionen till väsentlig del kan hämtas från det arbete som FAR redan har bedrivit för precisering och dokumentation av god revisionssed.
Förslag till utgångspunkter
På grundval av ovanstående reflektioner formulerar jag sammanfattningsvis följande utgångspunkter för god revisionssed inom kommunal revision, väl medveten om att förslaget inte är komplett. Däremot bedömer jag att dessa teser kan utgöra en god utgångspunkt för ett fortsatt arbete, där den väsentligaste uppgiften blir att formulera standard för förvaltningsrevisionen (ett ämne som jag hoppas kunna återkomma till i en annan artikel) och där en annan uppgift torde vara att överväga frågan om man bör utveckla en särskild kodifiering för yrkesrevisorer.
1. Den kommunala revisionen har en hög grad av frihet beträffande revisionens inriktning och omfattning för att uppnå vad revisorerna i det enskilda fallet bedömer bäst gagnar fullmäktiges informationsbehov och kommunens intressen.
2. Den kommunala revisionen bör planeras med inriktning mot effektiv revision och inriktas efter principerna om väsentlighet och risk. Revisionen kan med fördel planeras med utgångspunkt från riskanalys.
3. Granskning av att redovisningen är korrekt och tillförlitlig är en väsentlig uppgift i kommunal revision. För att närmare bestämma inriktning och omfattning av revisionen i denna del bör FARs rekommendationer och Handledning för Revision i Staten (HRS) kunna utgöra lämpliga utgångspunkter
4. Arbete på att dokumentera god revisionssed inom kommunal revision i övrigt är angeläget och bör bedrivas i brett samråd.
Utveckla god revisionssed i samråd
Förutom att det är av vikt att förtroendevalda revisorer engagerar sig i arbetet på kodifiering av god revisionssed inom kommunal revision är det angeläget att företrädare för fler revisionsbyråer än KomRev får möjlighet att delta i arbetet. KomRev har ju inte och bör rimligen inte ha monopol varken på marknaden eller i yrkesmässig utveckling och diskussion.
God revisionssed är den standard som tillämpas av många omsorgsfulla revisorer. Det är av praktiska skäl angeläget att den goda seden fastställs och dokumenteras. Ett brett samråd för att gemensamt fastställa och utveckla den goda revisionsseden bör eftersträvas. Det ligger nära till hands att peka på att de auktoriserade revisorerna inom FAR med stor framgång och oberoende av byråintressen och stark konkurrens har lyckats samarbeta beträffande kodifiering av god sed. Frågan om vad som är god sed är nämligen inte en fråga som avgörs i konkurrens, god sed skall tillämpas av alla revisorer.
I arbetet på kodifiering av god revisionssed bör den naturliga utgångspunkten vara att mycket förenar revision inom olika samhällssektorer – inte att skillnaderna omöjliggör en till stora delar gemensamt kodifierad sed. Man vinner därmed väsentliga fördelar i åtminstone tre väsentliga hänseenden. För det första blir arbetet ekonomiskt eftersom man kan ta tillvara ett väsentligt arbete som redan utförts av FAR och RRV. För det andra kommer en gemensam begreppsapparat att befrämja idé- och metodutveckling över de olika sektorerna, något som i sin tur verkar effektivitetshöjande för revisionen inom alla sektorer. För det tredje slutligen bidrar en gemensam begreppsapparat och föreställningsvärld till förståelsen av revisionens språk för revisorer, förvaltningens tjänstemän och förtroendemän som verkar eller har verkat inom flera sektorer.
Utgångspunkten att likheterna är väsentliga kan och skall förenas med en noggrann analys av särarternas effekter.
Auktor revisor Leif Anjou är verksam vid Öhrlings Reveko i Västerås. Han medverkade senast i Balans 6/78.