Balans nr 8–9 1994

Aktuell information

Remissvar till Justitiedepartementet

Års- och koncernredovisning enligt EG-direktiv, Del I

Kommittén har i sitt betänkande anpassat delar av den svenska redovisningslagstiftningen till EUs fjärde, sjunde och elfte bolagsdirektiv. Kommittén föreslår därvid att 11 kap aktiebolagslagen upphävs och ersätts av en ny årsredovisningslag. I denna införs bl.a., som en följd av anpassningen, i svensk lagstiftning begreppet ”rättvisande bild” som ett övergripande krav på redovisningen av ett företags ställning och resultat. (En sammanfattning av remisserna återges på sid 51.)1

Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR har beretts tillfälle att yttra sig över Redovisningskommitténs betänkande Års- och koncernredovisning enligt EG-direktiv, del I (SOU 1994:17). FAR får med anledning härav anföra följande.

Se ”Så tyckte remisserna om förslaget till EG-anpassad årsredovisningslag” av Eva Nyström, Balans 8–9 1994. [red.anm.]

Allmänna och principiella frågor

Ramlagstiftning/god sed

FAR inser att betänkandet tagits fram under betydande tidspress. Detta synes på flera områden ha lett till att betänkandet inte blivit tillräckligt genomarbetat. Kommittén har ändå i många fall tagit beslut att avstå från att utnyttja de valmöjligheter som EU-direktiven medger. Det framgår inte av betänkandet att dessa beslut grundats på några grundliga analyser, eller att några studier gjorts av hur direktiven införts i de nuvarande EU-länderna.

FAR menar för sin del att bestämmelserna, så långt det är förenligt med EU-direktiven, bör utformas som en ramlagstiftning, avsedd att kompletteras med kodifierad god redovisningssed. Detta framstår som så mycket mer angeläget som den föreslagna lagstiftningen i så hög grad baseras på begreppet ”rättvisande bild”. Frågan om vem som skall ha ansvaret för den framtida normgivningen på redovisningsområdet behandlas visserligen inte i betänkandet, utan kommer att lösas senare. Detta borde dock enligt FARs uppfattning inte få hindra att lagen utformas på det av FAR förespråkade sättet. För FAR framstår det för övrigt som naturligt att Redovisningsrådet får den centrala rollen i normgivningsarbetet.

FAR vill i detta sammanhang också ifrågasätta lämpligheten av att i svensk lag införa delvis mycket detaljerade bestämmelser som går väsentligt längre än EU-direktivens krav. Det är visserligen uppenbart att svenskt näringsliv har och bör fortsätta att ha en tradition av hög redovisningsstandard och stor öppenhet i redovisningen, men detta bör liksom hittills åstadkommas genom en aktiv utveckling av god redovisningssed, innefattande en avvägning mellan de svenska avnämarnas intressen och behovet av internationell harmonisering och frihet från bestämmelser som kan fungera som handelshinder.

Tidsplanen

I betänkandet föreslås att den nya lagstiftningen skall införas den 1 januari 1995. Publika företag måste i så fall ge ut sin första kvartalsrapport enligt de nya reglerna per mars 1995. En sådan rapport skall innehålla jämförelsesiffror för 1994. I praktiken måste dessa uppgifter börja tas fram under hösten 1994, dvs. sannolikt innan det är definitivt bekant hur den nya lagen kommer att se ut. Härtill kommer att många av dessa företag parallellt med detta arbete måste producera motsvarande information på engelska.

FAR föreslår att tidpunkten för ikraftträdandet senareläggs i den utsträckning det är förenligt med EES-avtalet och avtalet med EU.

Obeskattade reserver och bokslutsdispositioner

Enligt FARs uppfattning borde frågorna om obeskattade reserver och bokslutsdispositioner ha lösts i samband med att den nu föreslagna lagstiftningen utarbetades. Lagen blir nu en ofullständig produkt som kommer att behöva kompletteras senare. Motsvarande gäller frågan om fritt och bundet eget kapital. Den stegvisa anpassning som blir följden skapar problem genom att den internationella harmoniseringen försenas.

Handelsbolag

Årsredovisningslagen föreslås omfatta handelsbolag med delägare som är aktiebolag eller andra företag med begränsat personligt betalningsansvar. Ett handelsbolag kan därför ett år omfattas av årsredovisningslagen, men följande år, efter en ägarförändring, omfattas av lagen om årsredovisning m.m. i vissa företag (som fortsättningsvis föreslås gälla för övriga handelsbolag).

En sådan situation är förvirrande för läsarna av årsredovisningarna. Olika uppställningsformer för balans- och resultaträkningarna och t.o.m. olika värderingsregler kan komma att erfordras. Själva övergången kan också innebära omfattande arbete för bolaget. FAR föreslår att ett handelsbolag som inte obligatoriskt omfattas av årsredovisningslagen ges möjlighet att frivilligt tillämpa denna i syfte att undvika de nämnda problemen.

Alternativa uppställningsformer

FAR föreslår att EU-direktivets möjlighet att välja mellan två olika uppställningsformer för balansräkningen tillvaratas i lagen. Den uppdelning av balansräkningen i kortfristiga och långfristiga skulder som föreskrivs enligt rapportformen anknyter till nuvarande praxis i Sverige och underlättar en extern analys. Det synes onödigt att begränsa alternativen innan praxis har etablerat de lämpliga formerna.

FAR finner vidare att rapportformen med funktionsindelning för resultaträkningen ofta är en opraktisk form för mindre bolag, och rekommenderar därför att rapportformen med kostnadsindelning införs som alternativ. (FAR instämmer däremot i kommitténs bedömning att något behov av kontoformen för resultaträkningar inte föreligger i Sverige, och att alternativen enligt fjärde direktivets 24 och 26 artiklar därför inte bör införas.)

Koncernredovisning

FAR menar att poolingmetoden, som är tillåten enligt sjunde direktivet, också uttryckligen borde tillåtas i lagtexten för de fall då den är förenlig med god redovisningssed. FAR återkommer till frågorna kring koncernredovisning i sin kommentar till bl.a. 3 kap. 8 § nedan.

Finansieringsanalyser

Då direktiven inte kräver att en finansieringsanalys upprättas finner FAR det olyckligt att den föreslagna lagstiftningen håller fast vid kravet på en finansieringsanalys. Kommittén synes här avvika från den internationella utvecklingen. IASC tillåter t.ex. inte längre att en finansieringsanalys upprättas, utan har i stället infört ett krav på en kassaflödesanalys. Detta är ett gott exempel på ett område där en onödig lagbestämmelse binder utvecklingen, medan rambestämmelser i kombination med hänvisning till god redovisningssed, t. ex. kodifierad av Redovisningsrådet, möjliggör större flexibilitet och följsamhet till den internationella utvecklingen.

Frågor kring enskildheter i lagtextförslaget

1 kap. 1 §

Texten är svårtolkad. Möjligen bör inledningen till tredje stycket lyda: ”Vidare är lagen tillämplig på...”.

Paragrafens femte stycke bör förslagsvis lyda: ”Lagen är inte tillämplig på företag som omfattas av lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag eller lagen om årsredovisning i försäkringsföretag.” Den föreslagna texten synes inte vara fullständig.

Se i övrigt vad som framhållits ovan beträffande önskvärdheten av att även andra handelsbolag än de angivna frivilligt får tillämpa lagen.

1 kap. 3 §

Vad avser moderbolagsdefinitionen avvisar FAR införandet av moder-/dotterbolagsförhållande grundat enbart på avtal. På denna punkt råder valfrihet enligt sjunde direktivets artikel 1.1 c). Som kommittén anför har ungefär hälften av de nuvarande EU-länderna infört en sådan bestämmelse. Kommittén har inte på ett övertygande sätt motiverat införandet av denna konstruktion i svensk redovisning.

2 kap. 1 §

Beträffande kravet på finansieringsanalys, se ovan.

2 kap. 3 §

I första stycket punkt 3 a. använder lagförslaget uttrycket ”realiserade intäkter”. I den svenska texten till fjärde direktivet talas om ”konstaterade intäkter”. Det bör på lämpligt sätt säkerställas att det förstnämnda uttrycket inte ges en snävare tolkning än den som är avsedd i direktivet. En snäv tolkning skulle försvåra t. ex. användning av successiv vinstavräkning av pågående arbeten och värdering av fordringar och skulder till balansdagskurs, vilket på ett olyckligt sätt skulle kunna hämma utvecklingen av god redovisningssed.

2 kap. 4 §

Paragrafen bör kompletteras med texten ”... enligt omräkningskursen på balansdagen ...”, ur fjärde direktivets artikel 50 a), varvid förutsätts användande av senaste balansdagskurs för samtliga år.

2 kap. 5 §

Andra stycket behandlar balans- och resultaträkningarna. En uppdelning utöver i uppställningsformerna angivna poster kan ibland vara erforderlig med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Att en sådan uppdelning då skall ske framgår redan av 2 kap. 2 §.

I specialmotiveringen hänvisas till artiklarna 18, 21 och 42 i fjärde direktivet. Dessa artiklar ställer krav på redovisning i vissa fall av större belopp i noter. Detta måste avse en detaljeringsgrad som går utöver vad som följer av kravet på rättvisande bild i artikel 2 i fjärde direktivet.

Om en bestämmelse rörande dessa poster måste införas i den svenska lagen, vilket fjärde direktivet synes kräva, kan detta t.ex. ske genom ett tillägg till 2 kap. 5 § tredje stycket, av innebörd att förklaring till större belopp under de berörda balansposterna skall lämnas i not till balansräkningen.

2 kap. 9 §

Som anförts ovan bör båda de uppställningsformer som fjärde direktivet medger för balansräkningen tillåtas.

2 kap. 10 §

Som anförts ovan bör båda de uppställningsformer i rapportformat som fjärde direktivet medger för resultaträkningen tillåtas.

I punkt 18 bör för tydlighetens skull användas fjärde direktivets text ”Övriga skatter som inte ingår i ovanstående poster”.

2 kap. 11 §

Undantagsregeln behövs inte och skulle innebära ett steg tillbaka förhållande till nuvarande praxis.

2 kap. 19–20 §§

Frågorna kring uppskrivning av tillgångar och tolkningen av hithörande direktiv är komplicerade. FAR undersöker f.n. problematiken, bl.a. genom direktkontakter med källor inom Europakommissionen. FAR återkommer med synpunkter så snart undersökningarna avslutats.

2 kap. 23 §

Paragrafen har sin bakgrund i fjärde direktivets artikel 40 punkt 2, som föreskriver notredovisning av väsentliga avvikelser mellan i balansräkningen upptaget anskaffningsvärde och det senast kända marknadspriset. Det sistnämnda är inte detsamma som verkliga värdet, utan hänför sig enligt FARs uppfattning närmast till inköpspriset. Syftet med bestämmelsen är att dolda reserver skall redovisas, och det får förmodas att den föranleds av den i punkt 1 medgivna LIFO-metoden, som vid stigande inköpspriser kan leda till väsentligt lägre lagervärdering än FIFO.

Den föreslagna lagtexten har ett helt annat innehåll. I andra stycket sägs att det skall anges i not om väsentlig avvikelse föreligger mellan anskaffningsvärde, beräknat enligt första stycket, och verkligt värde på balansdagen (försäljningsvärde efter avdrag för beräknad försäljningskostnad, 2 kap. 22 §). Kommittén kommenterar bestämmelsen med att den får betydelse när verkliga värdet överstiger anskaffningsvärdet. I en sund näringsverksamhet är detta emellertid regelmässigt fallet, och innebörden av bestämmelsen blir då en skyldighet att ange den beräknade vinsten vid framtida försäljning av inneliggande lager på balansdagen. Detta kan inte gärna vara avsikten.

2 kap. 27 §

Även här är det tveksamt om lagtexten har samma innebörd som fjärde direktivets artikel 20. Lagtexten använder uttrycket ”osäkra” medan direktivtexten använder ordet ”obestämda”. Stöd för en ny formulering kan hämtas IASCs standard IAS 10.

2 kap. 28 §

I sjätte stycket skall texten ”... till den del det överstiger mottagen utdelning ...” utgå, då det redan har definierats vilket nettobelopp som avses paragrafen.

2 kap. 31 §

De uppgifter som krävs i 2 kap. 36 § bör redovisas i anslutning till de uppgifter som anges i denna paragraf.

2 kap. 32 §

Taxeringsvärdet har enligt FARs uppfattning spelat ut sin roll som väsentlig information, när det inte längre har betydelse som gräns för uppskrivningar. I andra länder saknas i allmänhet relevanta motsvarigheter till taxeringsvärdena.

2 kap. 46 §

Lagtexten bör förtydligas med avseende på innebörden av latent skatt. Den föreslagna formuleringen medger flera olika tolkningar, avseende både avsättningens omfattning och principen för beräkning.

2 kap. 51 §

Enligt första stycket punkt 3 skall i förvaltningsberättelsen lämnas uppgift om bolagets förväntade framtida utveckling. Stadgandet berör ett stort antal företag, varav många med begränsad storlek, och det kunde vara önskvärt med någon tolkningsvägledning i lagtext eller motiv.

3 kap. 1 §

Inga kommentarer utöver dem som lämnats till 2 kap. 1 §.

3 kap. 3 §

Beträffande de värderings- och upplysningsregler m. m. som via referens till 2 kap. görs tillämpliga på koncernredovisningen hänvisar FAR till de kommentarer som lämnats beträffande 2 kap.

Referensen till 2 kap. 34 § kan inge osäkerhet om behandlingen av obeskattade reserver i koncernredovisningen. Enligt den artikel i fjärde direktivet som ligger till grund för nämnda lagrum skall upplysning lämnas om dispositioner (av- eller nedskrivningar) som företagits av skatteskäl. Enligt sjunde direktivets artikel 29.5 får sådana dispositioner elimineras innan tillgångarna tas in i koncernredovisningen. Genom referensen till 2 kap. 34 § kommer denna skillnad inte till uttryck i lagförslaget, något som kan uppfattas som en konflikt med reglerna i Redovisningsrådets rekommendation RR01. En sådan motsättning vore ytterst olycklig.

3 kap. 4 §

FAR har inga invändningar mot att underkoncerner, med eller utan minoritetsägande, befrias från kravet att upprätta koncernredovisning. FAR instämmer i kommitténs uttalande att det finns anledning att återkomma till det s.k. artikel-27-undantaget.

3 kap. 5 och 9 §§

I dessa paragrafer behandlas regler för utelämnande av dotterbolag i konsolideringen. I förhållande till nuvarande lagstiftning och rekommendationer (ABL 11 kap. 11 § 3 st. och RR01 punkt 4) har som skäl för utelämnande av ett dotterbolag tillagts motivet att dotterbolaget ifråga har ringa betydelse för kravet på rättvisande bild. FAR förutsätter att närmare vägledning kommer att lämnas av normgivande organ.

Undantaget för tillfälligt innehav har sin motsvarighet i RR01 punkt 4. Det finns dock anledning att i detta sammanhang varna för missbruksmöjligheterna. I RR01 talas om dotterföretag som inkommit i koncernen genom förvärv av dess moderbolag men som är avsett att snarast försäljas. FAR instämmer i denna syn och i de tankegångar som kommittén framför på sid 311.

Att undanta ett existerande, tidigare konsoliderat dotterbolag från koncernredovisningen måste dock kringgärdas med restriktioner. FAR understöder inte ett undantagande av visst dotterbolag, som moderbolaget tidigare redovisat som anläggningstillgång, från konsolidering utifrån ett beslut om avyttrande, eftersom detta skulle öppna vågen för missbruk. FAR vill peka på den engelska FRS 2, Accounting for subsidiary undertakings, artikel 25 b, där detta kommer till uttryck i bestämmelsen att dotterbolag inte får undantas på denna grund (dvs. reglerna om tillfälligt innehav) om det tidigare konsoliderats.

Reglerna om tillfälligt innehav skall dock inte sammanblandas med andra situationer som kan föranleda att konsolideringen upphör. Ett beslut om avyttring kan naturligtvis ha gått så långt i avtalsträffande att förutsättningarna att redovisa en försäljning föreligger. Beslut kan även ha träffats om att viss verksamhet skall upphöra. I så fall kan ledning för lämpligt redovisningssätt sökas i internationella förebilder, såsom amerikanska APB Opinion 30.

Undantaget enligt 3 kap. 9 § för dotterbolag som bedriver så olikartad verksamhet att dess medtagande skulle vara oförenligt med kravet på rättvisande bild är tvingande enligt sjunde direktivet. FAR vill dock föreslå att de i direktivets artikel 14.2 angivna restriktionerna får komma till uttryck i lagtexten, så att undantaget verkligen framstår som exceptionellt.

3 kap. 8 §

Lagförslaget behandlar endast ”förvärv”, ej ”samgående”. Enligt FARs mening vore det för fullständighetens skull önskvärt att i lagtexten ange båda typerna av företagskombinationer och motsvarande redovisningsmetoder: förvärvsmetoden respektive poolingmetoden. Som FAR kommenterat inledningsvis har kommittén valt att i lagtexten enbart behandla förvärv, med motiveringen att poolingmetoden ändå ”tillåts” när den leder till en mer rättvisande bild. Detta förfarande är emellertid omgärdat av krav på information om effekten av avvikelsen och framstår därför som mindre praktiskt.

Beskrivningen av förvärvsmetoden och förvärvsanalysen avviker från den som lämnas i RR01 punkt 12-35 och företer snarare likheter med den som fanns i FARs tidigare rekommendation och tekniska anvisningar. FAR finner det angeläget att beskrivningen anpassas till Redovisningsrådets rekommendation. Man bör sålunda inte tala om ”bokförda värdet av andelarna” utan om det ”koncernmässiga anskaffningsvärdet”. Det bör vidare beskrivas att förvärvsanalysen går ut på att beräkna marknadsvärden vid förvärvstidpunkten för de tillgångar och skulder som tillförts koncernen (jämför sjunde direktivets artikel 19.1 b; beskrivningen i den föreslagna lagtexten verkar mera hämtad från artikel 19.1 a). Detta innebär även att de i 3 kap. 7 § använda termerna ”bokfört värde” och ”eget kapital” behöver ses över och anpassas till nomenklaturen i RR01.

FAR har inga invändningar mot förslaget om redovisning av goodwill. FAR uppfattar skrivningen som ett krav på att särskild motivering av använd avskrivningstid skall lämnas om avskrivningstiden överstiger 5 år, jämfört med motsvarande krav i RR01 där gränsen går vid 10 år.

Skrivningen om behandlingen av negativ goodwill är ofullständig och strider mot internationell praxis. Den senare kommer till uttryck i huvudregeln i RR01 att negativ goodwill i första hand skall föranleda proportionell nedskrivning av förvärvade icke-monetära anläggningstillgångar. Den föreslagna följsamheten till sjunde direktivet är inte självklar i EU-länderna; jämför den brittiska E47 som i första hand anvisar ”noggrant övervägande av värderingen i förvärvsbalansen av övertagna tillgångar och skulder” innan en ”negative asset” bokförs. Ofullständigheten kommer till uttryck i att lagförslaget endast anger hur man skall förfara om man förväntar att det nyförvärvade dotterföretaget initialt kommer att generera förluster. Skrivningen om upplösning ”i takt med att förväntningarna förverkligas” kan också inge betänkligheter jämfört med RR01 och dess sekundära regler om upplösning enligt en vid förvärvet fastlagd plan som återspeglar förväntningarna vid förvärvstidpunkten. FAR är sålunda av uppfattningen att sjunde direktivets artikel 31 egentligen är en option (”implied option”) och inte lägger hinder i vägen för den behandling av negativ goodwill som RR01 anvisar.

3 kap. 11 §

Kommittén tar inte upp till förnyad diskussion den behandling av internvinster som kodifierats i RR01. Sjunde direktivets huvudregel är 100 % eliminering av internvinster. Kommittén konstaterar blott att eliminering med beaktande av minoritetsintresse, vilket är en option i direktivet, överensstämmer med svensk praxis. FAR vill peka på att länder som USA, Storbritannien (i FRS 2), Tyskland, Nederländerna och Danmark föreskriver 100 % eliminering. FAR ifrågasätter om inte Sverige borde ansluta sig till den praxis som råder i dessa länder med högkvalitativa redovisningsstandards, något som också skulle åstadkomma överensstämmelse med IASCs regler. Lagförslaget lämnar ingen ledning hur man skall förfara med internvinsteliminering när dotterbolag intas i koncernredovisningen enligt kapitalandelsmetoden på grund av olikartad verksamhet.

FAR noterar i detta sammanhang kommitténs avsikt att i nästa etapp av arbetet se över bestämmelsen om uppdelning av eget kapital i bundet och fritt. Frånvaron av anvisningar öppnar dock för frågan vad som egentligen avses gälla enligt lagförslaget. FAR finner via referensen till 2 kap. 45 § att lagförslaget definierar bundet kapital som de fonder som där uppräknas, medan årets vinst (som i koncernresultaträkningen innehåller egetkapitaldelen av obeskattade reserver) hamnar det fria kapitalet.

3 kap. 16–18 §§

FAR finner diskrepansen mellan upplysningsskyldigheten enligt lagförslagets 2 kap. 39–40 §§ och 3 kap. 16–17 §§ förbryllande och vill peka på fjärde direktivets artikel 45.1 a och sjunde direktivets artikel 35.1 a angående möjligheten att lämna aktiespecifikationen i särskild rapport. Att i alla lägen belasta koncernredovisningen med uppgifter om samtliga dotterbolag är inte förenligt med kravet på relevans.

Remissvar till Finansdepartementet

Års- och koncernredovisning enligt EG-direktiv, Del II

Kommitténs betänkande behandlar de frågor som följer av en anpassning till EUs redovisningsdirektiv för banker och andra finansiella institut samt försäkringsbolag. Kommittén föreslår att 4 kap bankrörelselagen och 11 kap försäkringsrörelselagen upphävs och ersätts av två nya lagar: lag om årsredovisning kreditinstitut och värdepappersbolag (ÅRKL) respektive lag om årsredovisning i försäkringsföretag (ÅRFL). Utgångspunkten är dock att endast centrala bestämmelser lag regleras medan övriga skall införas genom föreskrifter från Finansinspektionen.

Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR har beretts tillfälle att yttra sig över delbetänkandet Års- och koncernredovisning enligt EG-direktiv Del II (SOU 1994:17). FAR får med anledning härav anföra följande.

Förslaget till ÅRKL och ÅRFL hänvisar i stor omfattning till förslaget till Årsredovisningslag (ÅRL). FAR har avgivit ett separat yttrande avseende sistnämnda lagförslag. Däri framförda synpunkter avser även ÅRKL och ÅRFL till den del ÅRKL och ÅRFL hänvisar till ÅRL eller likartade bestämmelser intagits i ÅRKL och ÅRFL.

A. Allmänna och principiella frågor

1. Vad gäller ett flertal av direktivens bestämmelser har Redovisningskommittén föreslagit att dessa genomförs i form av föreskrifter från Finansinspektionen. En utgångspunkt för kommitténs ställningstagande har varit att centrala bestämmelser om balans- och resultaträkningarnas uppställningsformer, värdering av tillgångar och skulder samt grundläggande notupplysningskrav skall regleras i lag, medan t.ex. sådana bestämmelser som närmast har karaktär av specifikation eller exemplifiering av vad som skall ingå i de olika posterna i uppställningsformerna, eller som innehåller definitioner av begrepp som används i direktiven, skall införas genom föreskrifter från Finansinspektionen.

FAR har noterat att lagförslaget ej behandlar ett antal centrala värderingsfrågor såsom värdering av åtaganden utanför balansräkningen och värdering av lånefordringar. FAR antar att kommitténs uppfattning är att såväl dessa frågor som ovan nämnda bestämmelser avseende specifikation och exemplifiering skall behandlas i Finansinspektionens föreskrifter. Finansinspektionen har härigenom ett omfattande arbete framför sig. Vi vill poängtera att detta arbete kommer att vara tidskrävande då det måste innefatta omfattande avstämningar mot god redovisningssed i övrigt.

Det är uppenbart att Finansinspektionens föreskrifter måste föreligga snarast för att förslag till lag och föreskrifter skall kunna bedömas samlat. Den begränsade erfarenhet som finns från andra länder beträffande tillämpningen av direktiven understryker vikten av att alla bestämmelser avseende redovisningen för kreditinstitut, värdepappersbolag och försäkringsföretag blir kända så fort som möjligt.

Då FAR ännu ej tagit del av något material från Finansinspektionen saknas möjlighet att bedöma de sammantagna regelverken avseende årsredovisning i kreditinstitut, värdepappersbolag och försäkringsföretag. FAR ifrågasätter dock starkt huruvida regelverken kan vara färdigställda i slutligt skick den 1 januari 1995, då ett stort antal frågeställningar i dag ej synes vara behandlade.

Vidare vill FAR fästa uppmärksamheten på den korta tid som kommer att finnas till förfogande för anpassning och de problem detta kan komma att innebära.

Liksom enligt ÅRL skall redovisningen ge en rättvisande bild av bolagens ställning och resultat. Till detta är knutet krav på ytterligare upplysningar i de fall krav på rättvisande bild innebär att avsteg görs från bestämmelser i ÅRKL och ÅRFL. Huruvida föreskrifter från Finansinspektionen kan jämställas med direkta bestämmelser i ÅRKL och ÅRFL i detta sammanhang behöver klarläggas.

En principiell fråga av högre dignitet som är oklar för FAR är om det är konstitutionellt korrekt att införliva det aktuella slaget av tvingande regler i EG-direktiven med svensk rätt genom föreskrifter av myndighet i stället för genom lagstiftning. Rent praktiskt har föreskriftsmetoden den stora fördelen att den är en smidig form för anpassning av regelsystemet till föränderliga förutsättningar. Å andra sidan visar erfarenheten att risken är betydande att föreskrifter utfärdas på ett så sent stadium inför årsboksluten att det innebär svårigheter för dem som skall tillämpa föreskrifterna.

2. Lagtexterna hänvisar i största möjliga utsträckning till ÅRL. Avsikten är att endast särbestämmelser skall återfinnas i ÅRKL och ÅRFL. Lagtexten skulle bli väsentligt mer lättillgänglig om bestämmelserna i vissa fall intogs direkt i ÅRFL. Som exempel kan nämnas ÅRFL 2 kap 10 § som bland annat avser värdering av placeringstillgångar. Hänvisning sker till ÅRL 2 kap 16 § som avser värdering av anläggningstillgångar.

Ett annat exempel på den föreslagna lagstiftningens otillgänglighet är reglerna för upprättande av finansieringsanalys. För banker och försäkringsföretag behöver enligt båda lagförslagen någon finansieringsanalys ej upprättas. Enbart när man studerar ÅRL 2 kap 1 §, som både ÅRKL och ÅRFL hänvisar till, och där finner att denna paragraf hänvisar till lagrum (i aktiebolagslagen och lagen om årsredovisning m.m. i vissa företag) som inte är tillämpliga för banker och försäkringsbolag, finner man att finansieringsanalys ej behöver upprättas för dessa företagsformer.

3. I ÅRFL 2 kap 10 § p 6 regleras vilka tillgångar som kan uppskrivas. Uppskrivning kan ske av placeringstillgångar och övriga materiella tillgångar, exklusive varulager. Jämfört med nuvarande regler innebär det en väsentlig utökning av de tillgångar som kan skrivas upp.

Om uppskrivningsmöjligheten skall finnas synes det inom ramen för direktivets regler ej gå att begränsa uppskrivningsmöjligheterna till de tillgångskategorier som enligt nu gällande lag kan skrivas upp. Om det är förenligt med direktivet är det önskvärt att endast tillåta uppskrivning för de tillgångskategorier som enligt ÅRL kan skrivas upp, dvs. anläggningstillgångar. Enligt nu presenterat förslag till ÅRFL är följande alternativ möjliga för redovisning av finansiella placeringstillgångar.

  • Anskaffningsvärde

  • Verkligt värde

  • Lägsta värdets princip

  • Anskaffningsvärde plus uppskrivning

  • Lägsta värdets princip plus uppskrivning

Flera alternativ är även möjliga för kreditinstitut genom referenserna ÅRKL 2 kap 9 § till ÅRL 2 kap 18 § och 22 § och möjligheten enligt ÅRKL 2 kap 14 § att ta upp sådana omsättningstillgångar som utgör överlåtbara värdepapper till verkligt värde även när detta överstiger anskaffningsvärdet.

Denna mångfald av möjligheter till värdering i balansräkningen och därmed följande skillnader i resultatredovisning är ej ägnad att ge ökad jämförbarhet mellan olika bolag över tiden, varför antalet möjliga redovisningsalternativ för finansiella placeringstillgångar/överlåtbara värdepapper bör ses över.

4. Enligt ÅRKL 1 kap 1 § och ÅRFL 1 kap 1 § skall ett finansiellt holdingföretag, som har ett dotterföretag som uteslutande eller huvudsakligen är kreditinstitut eller värdepappersbolag respektive försäkringsföretag, upprätta koncernredovisningen enligt den lagstiftning som gäller för dessa företag. FAR anser att vägledning, åtminstone i exempelform, behövs för de situationer där enbart vissa dotterföretag är kreditinstitut, värdepappersbolag eller försäkringsföretag.

B Frågor kring enskildheter i förslaget till lag om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag

Nedan lämnas detaljkommentarer till vissa paragrafer i förslaget till lag om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag.

2 kap 13 §

FAR har ej funnit stöd i direktiven för kommentaren avseende omsättningstillgångar. Detta torde bero på den missuppfattning av termen ”fixed assets” som diskussionen på sidorna 185 och 186 motiveringen ger uttryck för. Enligt FARs tolkning av direktivet utgör ”fixed assets” anläggnings- och ej omsättningstillgångar. Den fortsatta diskussionen på sidan 186 fastslår dessutom att det ej framgår direkt av lagen (varmed torde avses direktivet) huruvida över- eller underkurs skall periodiseras. I stället görs en hänvisning till BBAs SORP Securities. Hänvisningen med kommentarer torde utgöra underlag till kommentaren i lagförslaget. FAR ifrågasätter såväl lämpligheten av hänvisningen i sig som skrivningen att periodisering får underlåtas endast då den är förenad med synnerliga svårigheter och endast i ringa omfattning skulle påverka resultatredovisningen. FAR vill också påpeka att det följer av artikel 32 att justeringar av det bokförda värdet av omsättningstillgångar, vilka marknadsvärderas enligt artikel 36.2, skall redovisas i Post 6, Nettovinst eller nettoförlust av finansiella transaktioner, i resultaträkningen. Någon separat redovisning av periodiseringen krävs alltså ej.

Med hänvisning till ovanstående anser FAR att lagförslaget är baserat på en felaktig tolkning av artikel 35. Lagförslaget bör således omarbetas.

2 kap 14 §

Uttrycket ”överlåtbara värdepapper” bör enligt FARs mening förtydligas, förslagsvis genom referens till noterade värdepapper eller liknande.

Enligt artikel 36 får medlemsstater kräva eller tillåta att överlåtbara värdepapper tas upp i balansräkningen till det högre marknadsvärde som gäller på balansdagen. Kommittén har enligt ordalydelsen i 14 § föreslagit att sådana värdepapper skall få tas upp till verkligt värde när detta överstiger anskaffningsvärdet. 14 § säger vidare att vinst som uppkommer till följd av att det bokförda värdet överstiger anskaffningsvärdet skall sättas av till en fond för orealiserade vinster. FAR anser att lagstiftningen bör behandla frågan huruvida avsättningen skall ske via resultaträkningen, något som mycket talar för. Vidare föreslås att kommittén ytterligare överväger nödvändigheten av detta krav då det enligt vad vi erfarit innebär en avvikelse från sättet att redovisa i andra medlemsstater, såsom Storbritannien.

2 kap 16 §

Det är angeläget att möjligheten till diskontering vid värdering av skadereserver behandlas.

3 kap 2 §

Kommitténs översättning av artikel 43.2 d i bankredovisningsdirektivet säger följande:

Om, till följd av bestämmelsen i artikel 13.3 c i direktiv 83/349/EEG, ett dotterföretag som är ett kreditinstitut inte omfattas av sammanställd redovisning, men aktierna eller andelarna i det företaget innehas temporärt som ett led i en finansiell stödaktion, syftande till en rekonstruktion eller räddning av företaget i fråga, skall detta företags årsbokslut fogas till den sammanställda redovisningen och kompletterande upplysningar om arten av och villkoren för den finansiella stödaktionen lämnas i en not.

Detta torde innebära att dotterföretagets årsredovisning skall ingå som en separat del i den publicerade årsredovisningen. Texten i lagförslaget indikerar dock att årsredovisningen skall bifogas endast vid ingivandet till registreringsmyndigheten. Om FARs tolkning är korrekt bör paragrafen ändras. Skall dessutom årsredovisningen publiceras i flera stater kan översättning bli nödvändig.

4 kap

Enligt artikel 44.4 i bankredovisningsdirektivet skall årsredovisningar och koncernredovisningar för kreditinstitut med verksamhet i flera medlemsstater offentliggöras i samtliga medlemsstater där institutet är etablerat.

Detta torde innebära att kreditinstituten kan bli tvingade att översätta årsredovisningen till de språk som används i andra medlemsstater. Detta framgår ej av lagförslaget, något som kan anses naturligt då det måste anses ankomma på annan medlemsstat att reglera språkfrågan. FAR ifrågasätter dock om inte den svenska lagstiftningen bör reglera vilket språk som skall användas i årsredovisningar för ett kreditinstitut som är etablerat i annat medlemsland men har verksamhet i Sverige.

C. Frågor kring enskildheter i förslaget till lag om årsredovisning i försäkringsföretag

I specialmotiveringen på sidorna 381–382 framgår att kommittén anser att det ej föreligger något krav på att livförsäkringsföretag skall omfattas av koncernredovisning. Detta är en skillnad mot nuvarande regler, men kommenteras ej ytterligare i utredningen. Lagtexten bör explicit ange huruvida konsolidering skall ske av livförsäkringsbolag så länge vinstutdelningsförbudet föreligger.

Jämfört med nuvarande lag saknas krav på specifikation av innehav av aktier, utöver innehav i dotterföretag och intresseföretag. Då placeringar i aktier ofta kan vara betydande bör det övervägas om inte kravet på specifikation i årsredovisningen, eller i separat specifikation, av större aktieinnehav bör kvarstå.

2 kap 10 §

I det fall värdering av placeringstillgångar sker till anskaffningsvärde enligt 2 kap 10 § p 2 kan nedskrivning behöva ske enligt reglerna i 2 kap 10 § 4 och 5. Krav finns följaktligen ej på nedskrivning av värdepapper till det lägsta av anskaffningsvärdet och marknadsvärdet. FAR ifrågasätter om inte möjligheten i artikel 51 i försäkringsredovisningsdirektivet till att kräva värdering enligt lägsta värdets princip för överlåtbara värdepapper bör tillämpas. Om detta krav infördes skulle alternativen för värdering av överlåtbara värdepapper inkluderade i placeringstillgångar begränsas till marknadsvärdering eller värdering enligt lägsta värdets princip.

2 kap 10 och 13 §§

Värdering av placeringstillgångar i försäkringsföretag kan ske antingen till anskaffningsvärde (ÅRFL 2 kap 10 § p 2) eller till verkligt värde (ÅRFL 2 kap 13 §).

Beskattningen kommer sannolikt till stor del att avgöra valet av redovisningsmetod. Det är därför angeläget att beskattningskonsekvenserna utformas i enlighet med preambeln till direktivet, dvs. att vald redovisningsmetod ej skall föranleda förändringar i den skattemässiga behandlingen.

Vid värdering till verkligt värde skall orealiserade vinster avsättas till Fond för orealiserade vinster (skadebolag) eller Medel för framtida förfogande (livbolag). Det bör klarläggas att avsättningen skall ske med beaktande av eventuella skatteeffekter för att ej överskatta eget kapital.

Direktivet har ej som krav att orealiserade vinster skall bindas i bolaget genom avsättning till bundna fonder. Det bör övervägas om det finns något motiv till en dylik bindning.

2 kap 16 §

Denna paragraf behandlar reservsättning i skadeförsäkringsföretag. Varken i paragrafen eller i specialmotiveringen behandlas den möjlighet som medlemsstaterna enligt artikel 60 har att tillåta diskontering av reserver där utbetalningstiden i genomsnitt ligger minst fyra år efter den tidpunkt då skadan först redovisades.

En för reservsättning så betydelsefull fråga bör regleras i lagen, så att ovisshet ej föreligger om de förutsättningar som kan tillämpas vid reservsättning.

2 kap 19 §

Kravet enligt denna paragraf på särredovisning av inköp och försäljning mellan koncernföretag behöver anpassas till det förhållande att lagen avser försäkringsföretag.

2 kap 20 §

De i punkterna 6 och 7 krävda tilläggsupplysningarna, utöver kraven enligt ÅRL, beträffande antal anställda, löner och ersättningar bör kunna utgå, då de ej krävs i direktivet och någon motivering till att behålla dessa upplysningar ej lämnats.

3 kap 2 §

I punkt 2 anges att internvinster mellan livförsäkringsföretag och skadeförsäkringsföretag ej skall elimineras. FAR ifrågasätter om denna bestämmelse är i enlighet med artikel 66 p 4 i försäkringsredovisningsdirektivet. Förutsättningen för att tillåta att internvinst ej skall elimineras är att transaktionen sker på marknadsmässiga villkor samt ”has established policy holder rights”. En försäljning från ett skadeförsäkringsföretag till ett livförsäkringsföretag kan ej sägas ge livförsäkringsföretagets försäkringstagare ytterligare rättigheter, och undantagsmöjligheter för internvinsteliminering skulle därigenom ej föreligga.

3 kap 3 §

Denna paragraf är överhoppad i lagtexten.

D Försäkringsrörelselagen

14 kap 2 §

Enligt den föreslagna lydelsen kommer värderingen av vissa tillgångar att kunna skilja sig åt vid upprättande av en kontrollbalansräkning, beroende på vilka principer som tillämpats i årsredovisningen. Placeringstillgångar får enligt ÅRFL redovisas till verkligt värde eller anskaffningsvärde med eventuell nedskrivning. Enligt förslaget till förändring av Försäkringsrörelselagen 14 kap 2 § sätts en högsta gräns för värderingen vid det värde tillgångarna redovisades till i föregående balansräkning. Ett bolag som i årsredovisningen redovisar placeringstillgångar till marknadsvärde kan därigenom redovisa ett högre kapital i kontrollbalansräkningen än ett bolag som redovisar placeringstillgångar till anskaffningsvärde. Den föreslagna bestämmelsen beträffande värdering av placeringstillgångar i försäkringsrörelselagen 14 kap 2 § bör omarbetas så att enhetliga regler gäller för alla försäkringsföretag.

Remissvar till Finansdepartementet

Beskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG, m. m. (SOU 1994:100)

I betänkandet föreslås lagstiftning som baseras på två EG-direktiv på företagsbeskattningens område. Fusionsdirektivet, som syftar till att omstruktureringar av företag över gränserna mellan EG-stater inte hindras eller försvåras av att beskattning utlöses, föreslås tas in i en ny lag (implementeringslagen). Moder-dotterbolagsdirektivet, som syftar till att utdelning skall kunna lämnas av dotterbolag i en EG-stat till ett moderbolag i en annan EG-stat utan att inkomstskatt eller källskatt utgår, föreslås tas in i lagen om statlig inkomstskatt och i kupongskattelagen.

Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR har beretts tillfälle att yttra sig över delbetänkandet Beskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG, m.m. (SOU 1994:100). FAR får med anledning härav anföra följande.

FARs ställningstagande

FAR tillstyrker förslagen i betänkandet med undantag för införandet av bestämmelser mot skatteflykt.

Motivering

Vid ett inträde i EG är Sverige förpliktigat att i intern lagstiftning ha infört bestämmelser enligt kraven i berörda direktiv – fusionsdirektivet och moder-dotterbolagsdirektivet. Direktiven syftar till att beskattningseffekter ej skall hindra eller försvåra omstruktureringar av företag över gränserna mellan EG-staterna.

FAR anser att de föreslagna bestämmelserna uppnår dessa syften.

Vad gäller införandet av bestämmelser mot skatteflykt (§ 25 Förslag till Lag om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG) anser FAR att något införande ej bör ske även om direktivet erbjuder möjlighet härtill (artikel 11).

Motivet till FARs ställningstagande är att bestämmelser mot skatteflykt är olämpliga ur rättssäkerhetssynpunkt samt att de övriga skäl som låg till grund för upphävandet av Lagen (1980:865) mot skatteflykt alltjämt är giltiga.

Yttrandet har avgivits av FARs skattekommitté

Remissvar till Finansdepartementet

Tullagstiftningen och EG (SOU 1994:89)

Tullanpassningsutredningen har i sitt betänkande lämnat förslag till nationell lagstiftning som vid ett svenskt medlemskap i EU behövs för att komplettera EGs tull- och tullfrihetsförordningar.

Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR har beretts tillfälle att yttra sig över betänkandet Tullagstiftningen och EG (SOU 1994:89). FAR får med anledning härav anföra följande.

FARs ställningstagande

FAR avstår från att yttra sig.

Remissvar till Internationella Handelskammarens

ICC Position Paper on International Encryption Policy

Internationella Handelskammaren (ICC) anser i sitt uttalande att begränsningar i rätten till kryptering hindrar näringslivet att dra full nytta av informationsteknologin och föreslår därför en global krypteringspolicy.

Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR har beretts tillfälle att yttra sig över ICC Position Paper on International Encryption Policy. FAR får med anledning härav anföra följande.

FARs ställningstagande

FAR delar de grundläggande målen och de överväganden som framförts i ICCs uttalande.

FARs motivering

Det är av avgörande betydelse, såväl för den säkra användningen av EDI och annan kommunikation via datorer och teleförbindelser, som för möjligheterna att beivra många former av databrott, att det säkert går att fastställa vem som sänt ett meddelande och att meddelandet är oförvanskat. I många sammanhang är också ett meddelandes sekretess viktig.

Som ICC riktigt konstaterar är kryptologiska metoder oumbärliga för att åstadkomma säkerhet i kommunikationer via datorer och teleförbindelser. För att de kryptologiska metoderna skall bli praktiskt användbara krävs, som ICC också konstaterar, allmänt accepterade och standardiserade metoder, som är fritt tillgängliga i det internationella affärssamfundet.

Avslutningsvis vill FAR dock framföra att det ligger utanför FARs kompetensområde att ha en klar uppfattning om alla följder av att släppa på de regleringar som finns på området på sätt som föreslås i ICCs uttalande. Detta gäller bl.a. områden rörande rikets säkerhet, bekämpning av organiserad brottslighet och liknande där FAR inte kan överblicka de konsekvenser som en avreglering skulle kunna medföra.

Yttrandet har avgivits av FARs databehandlingskommitté

Remissvar till Riksdagens Lagutskott

Förslag till lag om ändring i aktiebolagslagen såvitt gäller bolagens firmabeteckningar jämte motionen 1993/94:L15

Huruvida ett aktiebolag är privat eller publikt skall enligt propositionen framgå av dess firma. Vidare skall på bolagets brev, orderblanketter och fakturor, utöver dess firma, säte och organisationsnummer anges. I motionen anses att de privata bolagen ej skall omfattas av dessa krav.

Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR har beretts tillfälle att yttra sig över förslaget till lag om ändring i aktiebolagslagen såvitt gäller bolagens firmabeteckningar jämte motionen 1993/94:L15. FAR får med anledning härav anföra följande.

FARs ställningstagande

FAR avstår från att yttra sig.

Övrigt

Anslag för skattevetenskaplig forskning

Nordiska skattevetenskapliga forskningsrådet utlyser härmed forskningsanslag lediga till ansökan. Forskningsrådet är ett av de nordiska länderna bildat organ, vars uppgift är att främja nordiskt samarbete inom skatteforskningen, med inriktning särskilt på frågeställningar av gemensamt nordiskt intresse. Forskningsrådet verkar för sitt ändamål bl.a. genom att dela ut anslag till externa forskningsprojekt och genom att bedriva projekt i egen regi. De externa forskningsprojekten kan vara skatterättsliga och/eller ekonomiska med anknytning till beskattningen. Anslag kan beviljas för alla typer av projekt inom de nämnda forskningssektorerna.

Ett av rådets egna projekt är en komparativ undersökning av de nordiska ländernas skattestruktur och skattesystem. Projektet är uppdelat i självständiga delområden. Hittills har ett delprojekt rörande inkomstbegreppets utveckling i de nordiska länderna och ett delprojekt om familjebeskattningen avslutats. Bland övriga delprojekt som rådet för närvarande behandlar eller avser att behandla inom ramen för detta större samnordiska arbete kan nämnas arvs- och gåvobeskattningen, förmögenhetsbeskattningen, företagsbeskattningen och taxeringsprocessen. I första hand kommer rådet att stödja projekt som faller inom ramen för detta samnordiska komparativa projekt. Forskare som är intresserade härav kan dessutom påräkna handledning från rådets sida.

Rådet ger också anslag till projekt som har mer begränsad nordisk inriktning.

De disponibla penningmedlen kan utdelas i form av forskningsanslag, stipendier eller kostnadsersättningar. Rådets resurser medger emellertid inte att anslag beviljas för mer omfattande projekt (fleråriga projekt eller projekt med flera forskare).

Ansökan görs på särskild blankett, där uppgifter om forskningsarbetet, beräknade kostnader och tidsplan m.m. lämnas. Blanketter och anvisningar erhålls genom forskningsrådets sekreterare Caroline Olstedt, Stockholms universitet, Juridiska institutionen, S-106 91 Stockholm (tel 08-16 20 00). Ansökan måste ha inkommit till sekreteraren senast den 1 oktober 1994.

Ytterligare upplysningar kan erhållas av forskningsrådets sekreterare samt i

Danmark av professor Isi Foighel, docent Aage Michelsen och kommitteret Jens Rosman.

Finland av professor Edward Andersson, professor Osmo Forssell och finansråd Gustav Teir.

Norge av forsker Iulie M. Aslaksen, ekspedisjonssjef Thorbjørn Gjelstad och professor Frederik Zimmer.

Sverige av professor Gustaf Lindencrona, finansråd Johan Salsbäck och professor Jan Södersten.

Den som önskar ytterligare upplysningar beträffande det komparativa samnordiska projektet kan i första hand ta kontakt med lektor Aage Michelsen (Danmark), professor Edward Andersson (Finland), professor Frederik Zimmer (Norge) respektive professor Gustaf Lindencrona (Sverige) vilka utgör referensgrupp för detta projekt.

Samarbetspartners sökes

Fidunion International group consists of accounting, auditing and consulting firms. This new group is set up in the main European and African countries.

It is composed of 2,300 people employed, of whom 250 are professional accountants, located in 200 offices. It represents 25,000 clients, most of them small and medium-sized firms.

Fidunion International has two aims:

– to offer a network of chartered accountants to its clients, able to assist them in all international operations;

– to participate together in studies and surveys in order to progress and to ensure a higherquality service.

Fidunion International members are mainly specialized in the following areas: accounting, law, tax system, computing, auditing and consulting services.

Fidunion International would like to create in Sweden an organization aimed at the clients of its network.

The accounting firms interested in Fidunion International are invited to contact Mr Michel Galy, Executive Director to:

Fidunion International, Résidence Les Orfèvres, 21, avenue du Docteur Arnold-Netter, 750 12 Paris (France). Telephone: 40 02 09 44. Fax: 40 02 09 89.